Ставку — в отставку!

Первоочередные действия

Снижение ставки по налогу на прибыль неизбежно повлечет за собой изменения в части суммы отложенных налоговых активов и обязательств, рассчитанных в соответствии с 24%-ной ставкой и учитываемых при исчислении налога на прибыль в будущем. Следовательно, чтобы не исказить налогооблагаемую прибыль при расчете данного налога с 2009 года, организациям необходимо пересчитать и отразить отложенные налоговые активы и обязательства с учетом новой ставки по налогу на прибыль.

На основании п.15 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н, отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, действующую на отчетную дату.

В случае изменения указанных ставок следует пересчитать величину обязательств и отнести возникшую разницу на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом российское законодательство не дает четких указаний относительно того, каким образом отражать изменение налога на прибыль в бухгалтерской отчетности. Лишь п. 25 ПБУ 18/02 требует раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

В целом же существует несколько способов отразить в бухгалтерской отчетности результаты изменения ставки налога на прибыль. Разберем их на примерах.

В первом случае ЗАО «Компания «Альфа» предоставляет услуги по распределению электроэнергии. В бухгалтерской отчетности за 2008 год отражены следующие показатели (Таблицы 1,2).

В связи с тем, что изменения не затрагивают финансовые результаты (доходы и расходы) ни нового отчетного периода за 2009 год, ни предшествующих ему, то все корректировки необходимо провести в межотчетный период.

В итоге показатели Бухгалтерского баланса на конец отчетного периода, т. е. на 31 декабря, не будут совпадать с показателями Бухгалтерского баланса на начало следующего отчетного периода (на 1 января следующего года). Возникшие разницы сбалансируются за счет нераспределенной прибыли (убытка) организации.

Это значит, что в отчетности за новый 2009 отчетный год требуется скорректировать следующие показатели:

• вступительное сальдо Бухгалтерского баланса (Форма № 1) по строкам «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
• графу «за аналогичный период предыдущего года» Отчета о прибылях и убытках (Форма № 2).

При этом в формы бухгалтерской отчетности за отчетный 2008 год никаких изменений не вносится.

Последствия вносимых изменений необходимо оценить в денежном выражении и отразить в бухгалтерской отчетности.

Пересчет остатков отложенных налоговых активов по состоянию на 1 января 2009 г.
218 000 × 0,2 / 0,24 = 181 000 руб.

Пересчет остатков отложенных налоговых обязательств по состоянию на 1 января 2009 г.
975 000 × 0,2 / 0,24 = 812 000 руб.

Следовательно, в Бухгалтерском балансе (Форма № 1) по строке «Отложенные налоговые активы» указывается вступительное сальдо на 1 января 2009 г., равное 181 000 руб., а по строке «Отложенные налоговые обязательства» — 812 000 руб.

По причине изменения ставки налога скорректируем нераспределенную прибыль. На 1 января 2009 года она увеличится на 126 000 (975 000 - 812 000 - 218 000 + 181 000) и составит 175 200 000 руб.

Таким образом, фирмы должны будут 1 января 2009 г. сделать в бухгалтерском учете следующие записи:

Дт 84 Кт 09 на сумму 37 000
(218 000 - 181 000 руб.);

Дт 77 Кт 84 на сумму 163 000
(975 000 - 812 000 руб.).

Предлагаем отразить изменения в отчетности, сформированной по состоянию на 31 марта 2009 г. (Таблица 3) и далее, а также по состоянию на 31 декабря 2009 г. (Таблицы 3, 4, 5) следующим образом.

В Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008 год в разделе «События после отчетной даты» необходимо раскрыть следующее:

• в течение 2008 года согласно законодательству РФ ставка налога на прибыль составляла 24%;
• в соответствии с пунктом 23 статьи 2 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, ставка налога на прибыль организаций с 1 января 2009 г. составит 20%, а в части сумм налога, уплачиваемых в федеральный бюджет — 2,5%.

Здесь же необходимо привести расчет оценки влияния применения акта на показатели бухгалтерской отчетности организации.

В Пояснительную записку к бухгалтерской отчетности за 2009 год также необходимо будет включить следующие положения:

• в связи с изменением законодательства РФ ставка налога на прибыль организаций с 1 января 2009 г. равна 20%;
• последствия изменения оценены в стоимостном выражении. В результате этой оценки скорректированная величина нераспределенная прибыль на 1 января 2009 г. увеличилась на 126 000 руб. и составила 175 200 000 руб.;
• данные за 2008 год, включенные в бухгалтерскую отчетность за 2009 год, скорректированы с учетом указанного изменения.

Пойти по другому пути

В основу второго варианта отражения изменения ставки налога на прибыль в отчетности можно положить МСФО 12 «Налог на прибыль» (далее — МСФО 12).

МСФО 12 отмечает, что объявление правительством о налоговых ставках, по существу, имеет такой же эффект, что и фактическое принятие, которое может последовать, как в нашем случае, через несколько месяцев после объявления. Согласно п. 48 указанного документа активы и обязательства оцениваются с помощью объявленной ставки налога.

В этом случае в нашем примере показатели отчетности за 2008 год будут выглядеть так, как указано в Таблицах 6 и 7.

В результате не нужно будет производить корректировки в межотчетный период.

В Пояснительной записке к годовой отчетности за 2008 год необходимо будет раскрыть следующее:

• в течение 2008 года, согласно законодательству РФ, ставка налога на прибыль составляла 24%;
• в соответствии с пунктом 23 статьи 2 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, ставка налога на прибыль организаций с 1 января 2009 г. составит 20%, а в части сумм налога, уплачиваемых в федеральный бюджет — 2,5%;
• общество по состояния на 31 декабря 2008 г. скорректировало отложенные налоговые активы на убытки на сумму 37 000 руб., отложенные налоговые обязательства на доходы на сумму 163 000 руб.

В итоге показатели бухгалтерского баланса на конец отчетного периода (на 31 декабря) будут совпадать со значениями этого параметра на начало следующего отчетного периода, т. е. на 1 января следующего года.

Организациям перед проведением реформации баланса необходимо будет сделать следующие бухгалтерские записи (расчет аналогичен приведенному выше):

Дт 84 Кт 09 на сумму 37 тыс. руб.;

Дт 77 Кт 84 на сумму 163 тыс. руб.

Тогда отчет о движении капитала (Форма № 3) за 2009 год будет выглядеть следующим образом.

Выбор за Вами

Организация должна самостоятельно определиться, какой из двух методов отражения изменений ставки по налогу на прибыль целесообразно применить при составлении бухотчетности. При этом необходимо закрепить принятое решение внутренним документом, а соответствующую информацию отразить потом в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности.

Александр Лапшин

Подпишись на рассылку