УСН: авансовые платежи и минимальный налог

Фирмы, находящиеся на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», не вправе по окончании налогового периода внести в бюджет сумму налога меньше определенного размера. Согласно пункту 6 статьи 346.18 Налогового кодекса, если по итогам года сумма исчисленного по общим правилам единого налога меньше предусмотренного минимального налога, перечислить в казну необходимо именно последний. При этом сам минимальный налог тоже величина нефиксированная и подлежит расчету. Он равен 1 проценту от налоговой базы, представляющей собой доходы «упрощенца», определяемые в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса. Иными словами, в некоторых случаях обязанность по уплате минимального налога все же может не возникнуть вовсе. Речь, в частности, идет о ситуациях, когда компания в течение года не вела деятельности и соответственно не получала доходов (письмо УМНС по г. Москве от 26 января 2004 г. № 21-09/05150).

Если доходы имеются, то для того чтобы определить, в каком размере необходимо уплачивать налог в бюджет, — минимальном или реальном, бухгалтеру необходимо выполнить следующий алгоритм действий:

• Определить размер доходов.
• Рассчитать налоговую базу, уменьшив доходы на величину расходов.
• Исчислить сумму единого налога, умножив налоговую базу на 15 процентов.
• Определить сумму минимального налога, умножив доходы на 1 процент.
• Сравнить единый и минимальный налоги.

Как видим, сам расчет не представляет особых сложностей. Сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и исчисленным в общем порядке единым налогоплательщик вправе в следующем году включить в состав расходов, в том числе увеличив сумму убытков, которые в соответствии с пунктом 7 статьи 346.18 Кодекса могут быть перенесены на будущее.

Но если компания столкнулась с необходимостью уплаты минимального налога, это прежде всего говорит о том, что в финансовом отношении ее положение не слишком благополучно. А значит, вопрос эффективного использования оборотных средств и, в частности, оптимизации налоговых платежей стоит наиболее остро. Между тем, если по итогам хотя бы одного из отчетных периодов текущего года фирма получала «прибыль», то согласно пункту 4 статьи 346.21 Кодекса, она уплачивала и авансовые платежи по единому налогу. При таких обстоятельствах ей гораздо выгоднее было бы не отвлекать на отчисление минимального налога оборотные средства, а зачесть в счет его внесенные платежи.

Можно, но…

Долгое время специалисты главного финансового ведомства выступали против проведения зачета авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты налога минимального. Свою позицию они аргументировали тем, что подобные доходы казны распределяются Федеральным казначейством по различным уровням бюджетной системы и по разным нормативам отчислений. Вместе с тем решение о зачете может быть принято лишь при условии, что налоговая переплата направляется в счет предстоящих платежей в тот же бюджет, что и излишне уплаченный налог (письма Минфина от 28 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/92, от 29 декабря 2004 г. № 03-03-02-04/1/110).

Смягчил свою позицию Минфин лишь после принятия Президиумом ВАС постановления от 1 сентября 2005 года № 5767/05. Высшие арбитры тогда пришли к выводу о допустимости зачета авансовых платежей по единому налогу в счет минимального налога и признали неправомерным отказ налоговой инспекции провести подобную операцию. Они указали, что минимальный налог — это тот же единый налог, поскольку точно так же определяется по результатам хозяйственной деятельности «упрощенца» за год, и несколько иной порядок расчета не делает его другим налогом. А согласно пункту 5 статьи 346.21 Налогового кодекса исчисленная по итогам года сумма единого налога подлежит уменьшению на сумму внесенных в течение налогового периода авансовых платежей. Следовательно, с учетом их суммы необходимо уплачивать и минимальный налог. Однако вердикт ВАС не решил всех проблем.

Позицию высших арбитров финансисты, безусловно, учли. Уже в письме от 28 декабря 2005 года № 03-11-02/83 они признали, что принятие решения о зачете авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога все же возможно, но лишь в пределах 10 процентов от налога, перечисленного авансом.

Дело в том, что законодательную норму, обуславливающую принятие решения о зачете одинаковым «бюджетным адресатом» и налоговой переплаты, и предстоящих платежей, в счет которых она зачисляется, на тот момент никто не отменял (п. 5 ст. 78 НК, п. 10 ст. 7 Закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ). Между тем 90 процентов единого налога зачисляется в счет регионального бюджета и лишь 10 распределяются между внебюджетными фондами — ФСС, ФФОМС и ТФОМС. Одновременно 60 процентов минимального налога попадает в бюджет ПФР, а 40 процентов также делят между собой остальные фонды (ст. 56, 146 БК). Таким образом, лишь 10 процентов от авансовых платежей зачисляется в тот же бюджет, куда попадает и минимальный налог (письмо Минфина от 28 декабря 2005 г. № 03-11-02/83)

В более позднем письме от 21 сентября 2007 года Минфин лишь ограничился указанием на то, что зачет возможен, и только после принятия инспекцией соответствующего решения обязанность по уплате минимального налога будет считаться исполненной. Однако до начала текущего года сомневаться в том, что налоговики согласятся направить в счет минимального налога лишь 10 процентов от суммы авансовых платежей, не приходилось. Таким образом, у налогоплательщиков оставалось два пути: либо вернуть переплату «живыми» деньгами, либо зачесть в счет предстоящих авансовых платежей. Тем не менее в 2008 году ситуация в корне изменилась.

Дождались!

Согласно Закону от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ с 1 января 2008 года вступил в силу абзац 2 пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса, согласно которому зачет сумм излишне уплаченных федеральных, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов. Для его реализации Минфином утвержден и приказ, предусматривающий внесение необходимых изменений в Порядок учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему России и их распределения между бюджетами (приказ Минфина от 4 сентября 2008 г. № 90н). В частности, в письме от 22 сентября 2008 года специалисты финансового ведомства дали добро на зачет излишне уплаченного ЕСН, в части, зачисляемой в Фонд социального страхования, в счет уплаты НДС, поскольку оба этих налога являются федеральными. Тот факт же, что они поступают в разные бюджеты, более никакой роли не играет.

Конечно, в статьях 13-15 Налогового кодекса, в которых указывается, какие налоги относятся к местным, региональным или федеральным, ни единый, ни минимальный налоги, уплачиваемые при УСН, не упомянуты. Тем не менее то, что оба они относятся к федеральным, косвенно подтверждается пунктом 7 статьи 12 Кодекса. Согласно данной норме, специальные налоговые режимы, устанавливаемые НК, могут предусматривать уплаты федеральных налогов, не поименованных в статье 13 Кодекса.

Иными словами, в 2008 году нет никаких препятствий для проведения налоговиками зачета авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога. А напоследок напомним, что обязанность по его перечислению в бюджет должна быть исполнена не позднее 31 марта 2009 года.

С. Котова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Подпишись на рассылку