Затратные обоснования

Оправданность как явление

Налоговое законодательство требует, чтобы расходы компании были обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). В противном случае их нельзя учитывать при налогообложении прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Стоит отметить, что понятие «экономическая оправданность затрат» не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации.

Поэтому термин «экономическая оправданность» является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен подобное утверждение доказывать (ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса). В настоящее время превалируют три варианта толкования данного термина арбитражными судами:

• связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;
• производственная целесообразность;
• соответствие цен, уплаченных за услуги, рыночному уровню.

Арбитражные суды в большинстве случаев под экономической обоснованностью понимают направленность произведенных расходов на получение дохода. Данное обстоятельство отмечено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. № А56-1475/04.

Следует подчеркнуть, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением прибыли в конкретном налоговом периоде, а направленностью указанных расходов на получение дохода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. № А56-32759/03). Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10 июля 2007 г. № А06-5861/2006-13, а также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2006 г. № А56-33381/2005. По мнению судей, отсутствие дополнительной прибыли, связанной с реализацией продукции, не доказывает, что произведенные расходы экономически не оправданы (Постановление ФАС Поволжского округа от 17 мая 2007 г. № А12-12334/06).

Но и это еще не все. Как следует из судебной практики, организация вправе учитывать расходы по договорам, связанным с продвижением и сбытом продукции, если даже они не привели к увеличению ее выручки (Постановление ФАС Московского округа от 24 октября 2005 г. № КА-А40/10143-05).

Размеры и расходы

Экономическая оправданность затрат взаимосвязана с количественной оценкой произведенных расходов. То есть она характеризует, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер последних. Из этого, в частности, исходит ФАС Московского округа в Постановлении от 6 июля 2005 г. № А72-6211/04-8/585. Как показывает судебная практика, для признания затрат неоправданными необходимо оценить их объемы применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (Постановление ФАС Московского округа от 28 июля 2005 г. № КА-А40/6950-05). К примеру, если значительные расходы были направлены на оплату услуг, это может вызвать сомнения у налоговых органов в экономической оправданности таковых.

В то же время судебной практике известны случаи, когда экономически оправданными признавались весьма существенные суммы, направленные на оплату услуг юристов. Так, арбитражный суд позволил организации списать на расходы в налоговом учете затраты по оплате услуг юридических фирм в размере 1 262 588 руб. 43 коп. При этом вышеуказанные средства составили значительную долю расходов компании — 38% от их общей суммы. Данная позиция суда отражена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2005 г. № А56-2639/2005.

Зачастую налоговики предъявляют претензии тем организациям, которые, имея в своем штате квалифицированных специалистов в какой-то из сфер профессиональной деятельности, тем не менее обращаются к услугам других фирм. Например, экономическая оправданность расходов по оплате услуг юристов во многом зависит от того, имеются ли в штате организации свои юрисконсульты. Если такая должность в штатном расписании имеется, и в функциональные обязанности этого сотрудника входит представление интересов организации в арбитражных судах, то налоговый орган может усомниться в экономической обоснованности привлечения сторонних специалистов (Постановление ФАС Поволжского округа от 12 ноября 2003 г. № А12-9605/02-С46). Однако запрета на подобные действия из этого не следует.

Так, Минфин России в Письме от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 указал на то, что при наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о признании расходов на услуги адвокатов в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации. При этом налогоплательщики должны учитывать положения п. 5 ст. 252 НК РФ в части повторного включения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также круг обязанностей, возложенных на юриста организации, и объем выполняемых работ.

Шансы на понижение

Между тем даже при наличии в штате фирмы юриста расходы на юридические услуги можно отнести в уменьшение облагаемой прибыли, если функции, выполняемые сторонним специалистом, дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной компании. Причиной тому может быть, например, большой уровень специализации. Например, штатный юрисконсульт может заниматься только оценкой налоговых последствий гражданско-правовых сделок предприятия и не иметь опыта судебных споров с налоговыми органами. В такой ситуации привлечение сторонних юристов, специализирующихся на обжаловании решений налоговиков, является вполне оправданным.

Требование об обоснованности затрат особенно актуально для крупных корпораций, имеющих собственные и, как правило, достаточно многочисленные юридические департаменты. Поэтому привлечение сторонних адвокатских контор в ряде случаев свидетельствует об экономической неоправданности понесенных расходов. Проиллюстрируем сказанное на следующем примере из арбитражной практики.

Акционерное общество заключило договор с юридической фирмой, согласно которому последняя обязалась взыскать задолженность с контрагента общества. Общество оплатило оказанные услуги, а расходы в сумме 16 702 330,28 руб. отнесло на себестоимость как затраты на консультационные услуги.

Однако в ходе судебного разбирательства выяснилось, что до заключения названного договора самой компанией была фактически выполнена вся претензионно-исковая работа по истребованию задолженности, а также получен исполнительный лист на принудительное взыскание. Вдобавок, в штате организации имеется три единицы юристов. Исходя из этого суд решил, что налогоплательщиком не подтверждена экономическая оправданность затрат. Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24 мая 2005 г. по делу № Ф03-А51/05-2/1021.

Арбитражные суды подчеркивают: затраты на маркетинговые исследования, выполняемые сторонними организациями по договорам, могут учитываться даже тогда, когда налогоплательщик имеет в штате аналогичных сотрудников. На это указано в Постановлении ФАС Московского округа от 20 апреля 2005 г. № КА-А40/2944-05. При этом важно, чтобы функции, выполняемые маркетинговой службой компании, не дублировали обязанности исполнителей по договорам. Об этом говорится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31 июля 2007 г. № А55-16334/2006.

Что сказал Конституционный суд

Недавно группа депутатов Государственной Думы направила запрос в Конституционный суд РФ, попросив его проверить конституционность абзаца 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ о признании расходов организаций экономически обоснованными. Законодатели утверждали, что названные положения закона не соответствуют статьям 8, 34, 35 и 55 Конституции РФ, поскольку являются неопределенными, а также содержат оценочные и дублирующие друг друга понятия. В конечном счете это ведет к произвольному их применению на практике и, как следствие, к нарушению конституционных прав налогоплательщиков.

Рассмотрев этот запрос, Конституционный суд РФ установил, что такие расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованными, а, следовательно, оставил запрос «народных избранников» без удовлетворения (Определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П).

Таким образом, налогоплательщики отныне могут самостоятельно определять, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения или нет. Причем представители компаний должны руководствоваться при этом фактическими обстоятельствами и особенностями собственной финансово-хозяйственной деятельности. При этом необходимо помнить, что налоговое законодательство не оперирует понятием «экономической целесообразности» и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Это означает, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск — он вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Следует обратить внимание, что доказывать необоснованность расходов налогоплательщика обязаны именно налоговые органы. На это прямо указал Конституционный суд РФ в Определении 4 июня 2007 г. № 320-О-П. С этим согласен и Минфин России (Письмо от 12 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/851). В то же время сотрудники фирмы не должны сидеть сложа руки — им следует активно участвовать в судебном споре, представляя суду необходимые доказательства в подтверждение своей позиции.

Олег Мясников