Заполняем корректировочный счет-фактуру правильно

В каких случаях может возникнуть необходимость во внесении исправлений в ранее выставленные счета-фактуры в сторону уменьшения либо увеличения налога? Самые распространенные случаи:

• предоставление скидки на реализованный товар после заключения договора (так, предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, исчисляемую исходя из цен, определенных соглашением сторон);
  
• возврат товара продавцу;
  
• также это может быть в случае выявления покупателем товаров недостачи (излишков). В этом случае на основании пункта 29 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее — Правила), при расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, с фактическим количеством и стоимостью реализованных товаров в счет-фактуру продавцом могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты исправления, как указывают финансисты в письме Минфина России от 1 октября 2010 г. № 16-15/102769.

Однако в Налоговом кодексе до сих пор не было специальных положений, предусматривающих выставление счетов-фактур со знаком «минус» (письмо Минфина России от 2 августа 2010 г. № 03-07-09/41), как и выставление счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы (письмо Минфина России от 1 июля 2010 г. № 03-07-11/278). Но есть примеры судебных решений, где судьи указывают на то, что положения статьи 424 Гражданского кодекса не ограничивают возможность изменения цены товара после заключения договора, а выставление корректирующего счета-фактуры с отрицательным показателем также не нарушает норм налогового законодательства.

В частности, ни статья 168 Налогового кодекса, ни Правила не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с отрицательными значениями (постановление ФАС Поволжского округа от 10 февраля 2010 г. № А55-15001/2009).

Аналогичный вывод и в следующем решении, когда налогоплательщик самостоятельно выписывал счета-фактуры с отражением отрицательных сумм стоимости возвращенного товара и отрицательных сумм НДС, регистрируя эти счета-фактуры в книге продаж. В связи с отсутствием предусмотренного законодательством о налогах и сборах порядка оформления в учете операций по корректировке, связанного с возвратом товара, и с отсутствием прямого запрета на оформление «минусовых» счетов-фактур суд посчитал, что налогоплательщиком не было допущено нарушений законодательства. (постановление ФАС Поволжского округа от 1 июля 2010 г. № А72-16506/2009).

Как видим, споры возникали между налоговиками и налогоплательщиками по этому поводу неспроста — раз нет законодательно установленного порядка оформления счетов-фактур в случае изменения налоговой базы по НДС после отгрузки товара, то и возникают сложности с оформлением. Еще один момент, повлекший необходимость введения изменений, — это распространенность предоставления скидок (премий) при реализации товара. Ведь нормы пункта 19.1 статьи 265 Налогового кодекса позволяют учитывать расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. А вот как исчислять НДС при предоставлении скидок после отгрузки товара, урегулировано не было.

Теперь данная проблема разрешена на законодательном уровне — с 1 октября вступают в силу поправки в статьи 154, 168, 169 Налогового кодекса, внесенные Федеральным законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ. Согласно нововведениям, при изменении стоимости отгруженных товаров (в том числе в случае изменения цены или уточнения количества отгруженных товаров) продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов:

• договора,
  
• соглашения,
  
• иного первичного документа, подтверждающего согласие или факт уведомления покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.

То есть перед тем, как выставлять корректировочный счет-фактуру, продавец обязан поставить в известность покупателя об изменении стоимости отруженных товаров посредством заключения сторонами соответствующего договора, соглашения либо иного первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение цены.

Обязательные реквизиты

Итак, выставляя при изменении стоимости отгруженных товаров корректировочный счет-фактуру, необходимо обязательно указать (п. 5.2 ст. 169 НК РФ):

1) наименование «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дату составления;

2) порядковый номер и дату составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров и единицу измерения, по которым осуществляются изменение цены или уточнение количества (объема);

5) количество товаров по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения до и после уточнения количества поставленных (отгруженных) товаров;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения без учета налога;

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумму акциза по подакцизным товарам;

10) налоговую ставку;

11) сумму налога, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

13) разницу между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров.

Вычет по корректировочным счетам-фактурам

Итак, согласно новому порядку, предусмотренному пунктом 13 статьи 171 Налогового кодекса, при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Покупатель же восстанавливает (то есть начисляет к уплате в бюджет) принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам.

Так как, согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения (уменьшения цены, тарифа, количества, объема).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

• дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров;
  
• дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров.

К примеру, в ситуации, когда продавец предоставил покупателю скидку на приобретенный товар после отгрузки, и разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, составила 12 000 рублей, продавец на основании корректировочного счета-фактуры принимает к вычету НДС в размере 12 000 рублей, а покупатель восстанавливает НДС в размере 12 000 рублей.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг).

Иными словами, если увеличивается стоимость отгруженных товаров после отгрузки, то продавец обязан увеличить и налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Так, к примеру, если продавец увеличил стоимость отруженных товаров после отгрузки, и разница между суммами НДС до и после такого увеличения составила 12 000 рублей, то продавец увеличивает налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка, доначисляет НДС и подает уточненную налоговую декларацию за этот период. А корректировочный счет-фактуру регистрирует в дополнительном листе книги продаж. Покупатель же принимает к вычету НДС в сумме 12 000 рублей.

Возврат товара покупателем

Что касается порядка внесения исправлений в счет-фактуру в случае возврата товара покупателем, право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет с реализации товара, возникает у продавца с момента получения счета-фактуры, который обязан выставить покупатель, принявший на учет товар.

В случае возврата продавцу товаров, не принятых на учет покупателем, являющимся налогоплательщиком НДС, применение продавцом вычета сумм НДС, уплаченных в бюджет с реализации товара, обусловлено корректировкой первоначально выставленного покупателю счета-фактуры.

Корректировка первоначально выставленного покупателю счета-фактуры производится в соответствии с пунктом 29 Правил, предусматривающим, что налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Указанные исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров. Согласно пункту 5 статьи 171 Налогового кодекса, счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты (постановления ФАС Центрального округа от 14 июня 2011 г. № А68-1/09-10/12, ФАС Уральского округа от 10 февраля 2011 г. № Ф09-11207/10-С2, ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2011 г. № А05-6423/2010).

Вносим исправления правильно

Возможность внесения исправлений в счета-фактуры не нова. Такое право внесения исправлений в первичные учетные документы предусмотрено пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ при условии, что внесение исправлений согласовано с участниками хозяйственных операций и подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Помимо этого нормы статьи 169 Налогового кодекса не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами и содержащий все необходимые реквизиты и данные. Внесение исправлений в счета-фактуры допускается также пунктом 29 Правил, согласно которому налогоплательщику предоставлено право вносить исправления, дополнения в ранее поданные первичные бухгалтерские документы, в том числе в счета-фактуры, содержащие неточности либо незаполненные реквизиты.

В соответствии с разделом 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР от 29 июля 1983 г. № 105, ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Кроме того, исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью «исправлено», подтверждено подписью лиц, подписавших документ, а также проставляется дата исправления.

Неподдельный интерес

Почему такое пристальное внимание надлежащему оформлению счетов-фактур со стороны контролирующих органов? Все просто. Налоговые вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

На сегодняшний момент, до того, как вступили в действие официальные формы корректировочных счетов-фактур, вопрос правомерности применения налогоплательщиками вычетов по НДС по исправленным счетам-фактурам решался таким образом.

Внесение изменений в счета-фактуры

В общем, налоговое законодательство не содержит прямого запрета на устранение ошибок путем переоформления счетов-фактур.

Как правило, налоговые органы выносят решения о доначислении НДС ввиду неправомерного включения в состав расходов документально не подтвержденных затрат по приобретению товаров (работ, услуг) у контрагентов, а также необоснованного завышения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам этих контрагентов, как в постановлении ФАС Центрального округа от 5 июля 2011 г. № А64-4990/2010. Ссылаются при этом на то, что первичные документы содержат недостоверные сведения и не подтверждают совершение хозяйственных операций из-за того, что подписаны неуполномоченными лицами. Также при вынесении такого решения налоговый орган ссылается на то, что в ходе проведенных контрольных мероприятий в отношении контрагентов налогоплательщика установлено отсутствие их по адресам, указанным в учредительных документах; непредставление налоговой отчетности либо представление отчетности с недостоверными данными.

В подтверждение права на применение заявленных налоговых вычетов и реальности произведенных расходов налогоплательщик представил налоговому органу счета-фактуры, зарегистрированные в книге покупок, товарные накладные на приемку товара, доказательства его оплаты в безналичном порядке и принятие полученных материальных ценностей к учету.

В обоснование неправомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и отнесения на расходы затрат по оплате ТМЦ, приобретенных у контрагентов, налоговый орган ссылался на подписание счетов-фактур и первичных документов от имени данной организации лицом, не являющимся ее руководителем.

В силу пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В то же время, как указал суд, законодательство не запрещает внесение изменений и дополнений в уже выставленные счета-фактуры с целью исправления допущенных в них недочетов (ошибок) и приведения их в соответствие с предъявляемыми к указанным документам требованиями.

Отсюда обоснованный довод суда, что действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в первичные учетные документы, в том числе в счета-фактуры, без изменения содержания соответствующей хозяйственной операции. Также законодательство не содержит специальных требований к оформлению документов, представленных взамен неправильно оформленных документов, кроме требования указания в них обязательных реквизитов.

Довод налогового органа о том, что контрагенты общества отсутствовали по адресам регистрации, отклонен судом, так как не может свидетельствовать о недостоверности сведений, отраженных в спорных счетах-фактурах и первичных бухгалтерских документах.

В постановлении ФАС Уральского округа от 5 мая 2010 г. № Ф09-3067/10-С2 стороны спорят по вопросу о возможности подтверждения права на вычет НДС исправленным счетом-фактурой. Отказывая в принятии счета-фактуры, налоговый орган исходил из того, что вычет сумм НДС на основании счета-фактуры, исправленного путем его замены с указанием тех же реквизитов, налоговым законодательством не допускается.

Суд не согласился с позицией налогового органа и указал, что все необходимые требования для применения налогового вычета, содержащиеся в статьях 171, 172 Налогового кодекса, налогоплательщиком соблюдены и произведена замена счета-фактуры с целью устранения недостатков в оформлении первоначального счета-фактуры, что не противоречит названным правовым нормам.

Судьи аргументируют свою позицию тем, что налоговое законодательство не содержит запрета на устранение ошибок путем переоформления счетов-фактур, оформленных без нарушений (постановление ФАС Поволжского округа от 30 июня 2011 г. № А57-7025/2010).

Более того, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 25 января 2011 г. № А55-11058/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 февраля 2010 г. № А45-12838/2008 судьи пошли в рассуждениях от самых основ — документы, представляемые налогоплательщиком для подтверждения правомерности предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету, должны содержать сведения, позволяющие впоследствии налоговому органу определить достоверность осуществления хозяйственной операции.

Вычет по исправленным счетам-фактурам

Положения главы 21 Налогового кодекса не запрещают внесение изменений в неправильно оформленный счет-фактуру или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами.

При этом в случае исправления или переоформления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции, а не в периоде исправления ошибки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 апреля 2011 г. № А21-4414/2010).

Как раз по поводу правомерности применения вычета по НДС на основании исправленного счета-фактуры в периоде совершения хозяйственной операции (принятия на учет товаров, работ, услуг), а не в периоде внесения исправления в счет-фактуру высказывались и официальные органы в письмах Минфина России от 26 июля 2011 г. № 03-07-11/196, ФНС России от 1 апреля 2010 г. № 3-0-06/63, разъясняя следующее.

Вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии первичных документов.

Иными словами, право на налоговые вычеты у налогоплательщика возникает в том налоговом периоде, в котором:

• приобретены товары (работы, услуги);
  
• приняты к учету на основании первичных учетных документов;
  
• при наличии счетов-фактур.

Предусмотрен следующий порядок применения НДС при внесении продавцом изменений в счет-фактуру — исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен при выполнении указанных условий.

Если покупатель товаров уже зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок до того, как продавец внес исправления в счет-фактуру, и принял сумму НДС к вычету, то покупатель должен внести соответствующие изменения в книгу покупок. А именно: внести запись об аннулировании счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него изменений, согласно пункту 7 Правил. Помимо этого покупателю следует представить в налоговый орган корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Расхождения с первоначальным документом

Судьи встают на сторону налогоплательщиков, признавая правомерным их право на вычет по исправленным счетам-фактурам, тем более в том случае, если переоформленный счет-фактура не имеет расхождений с первоначально представленным счетом-фактурой в наименованиях товара, количестве, стоимости, в размере налога на добавленную стоимость (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 июля 2011 г. № А58-4082/09).

Ведь если переоформленные счета-фактуры имеют расхождения с первоначально представленными счетами-фактурами, то суды не принимают их в качестве основания для применения налоговых вычетов, как в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 января 2011 г. № А74-1670/2010.

Если же переоформленные, вновь выставленные счета-фактуры содержат реквизиты, отсутствующие в первоначально представленных счетах-фактурах, имеются расхождения в датах оформления, указании цены за единицу измерения, описании и количестве оказанных услуг, отсутствует внесение исправлений в книгу покупок и книгу продаж в связи с представлением переоформленных счетов-фактур, то это признается представлением налогоплательщиком новых счетов-фактур, которые не могут являться основанием для принятия к вычету НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 сентября 2010 г. № А74-172/2010).

Не отказывают в предоставлении налоговых вычетов НДС судьи и по исправленным счетам-фактурам, изменения в которые внесены путем проставления отметки «он же» в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес», заполнения строки 26 «КПП продавца», проставления сокращенного наименования грузоотправителя и его адреса. Судьи считают данные счета-фактуры соответствующими требованиям статьи 169 Налогового кодекса, поскольку первоначально счета-фактуры подписаны руководителем организации, соответствующие изменения заверены тем же лицом, внесенные исправления заверены подписью и печатью в соответствии с требованиями пункта 29 Правил.

Также внесенные изменения путем исправления строки 4 «Грузополучатель и его адрес» либо сокращенного наименования грузоотправителя, либо полного адреса организации и содержание недостающих сведений в строках 6 и 6а («Покупатель», «Адрес») не являются основанием для внесения в счет-фактуру исправлений (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 мая 2011 г. № А53-10830/2010).

В. Якубова, налоговый консультант