Закрепите «премиальные» традиции

В налоговом учете «стимулирующие» начисления, в том числе премии за производственные результаты, относят к расходам на оплату труда. При этом организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких затрат (п. 2 ст. 255 НК), в том случае, если издержки экономически оправданы и подтверждены документально. Кроме того, необходимо, чтобы они были напрямую связаны с производственной деятельностью компании. Понятно, что выполнить все требования кодекса зачастую невозможно, поэтому у фирм нередко возникают серьезные споры с инспекторами.

Например, довольно проблематично списать на зарплатные расходы бонусы по случаю праздничных дат. Такую схему не одобряют не только инспекторы, но и суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2005 г. по делу № А56-17963/04 и ФАС Уральского округа от 8 ноября 2005 г. по делу № Ф09-4994/05-С7).

Сотрудники Минфина России в письме от 7 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/414 также высказали мнение, что не все поощрительные начисления в пользу работников можно включать в учитываемые при налогообложении расходы.

Экономия на ЕСН

На сумму выплачиваемых сотрудникам премий необходимо начислить единый социальный налог (п. 1 ст. 236 НК), но существует способ, который позволяет снизить налоговое бремя. Например, выплачивать премии за счет чистой прибыли организации. С одной стороны, фирма теряет деньги, если не уменьшает налоговую базу на дополнительные выплаты сотрудникам. С другой стороны, на эти суммы не придется начислять ЕСН (п. 3 ст. 236 НК). Его ставка больше, чем у налога на прибыль (26% больше 24%). Поэтому компании выгодно списывать такие расходы за счет собственных средств.

Чиновники одобрили оптимизацию

Описанная схема не противоречит мнению государственных структур. Так, Минфин полагает, что компания вправе не начислять ЕСН на премиальные выплаты своим сотрудникам, если эти расходы не уменьшают расчетную базу налога на прибыль (письмо Минфина от 23 ноября 2005 г. № 03-05-02-04/202).

Налоговые инспекторы солидарны с финансистами. По их мнению, ЕСН не облагается премия, которая выплачена сотрудникам из фонда материального поощрения «Средства специального назначения» (письма ФНС от 23 марта 2006 г. № 21-08/22586 и от 15 декабря 2005 г. № 21-11/92841). Его создают из чистой прибыли в соответствии с уставом предприятия.

Судьи также считают, что на суммы премий не нужно начислять ЕСН, если фирма выплачивает их сотрудникам за счет чистой прибыли. Например, одна компания выдавала своим работникам премии за рост объема продаж, не уменьшала на них прибыль и не начисляла ЕСН. Фирма поощряла сотрудников за счет специального фонда. Инспекторы посчитали, что компания была не вправе так поступать. Однако арбитражный суд встал на сторону фирмы. Арбитры сослались на пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса, который разрешает не начислять ЕСН на премиальные за счет чистой прибыли (постановление ФАС Московского округа от 19 апреля 2005 г. по делу № КА-А40/2661-05).

В ходе другого спора между инспекцией и фирмой судьи отметили, что компания правомерно отнесла 13-ю заработную плату к расходам на любые виды вознаграждений. При расчете налога на прибыль данные поощрения не учитывают. Арбитраж исходил из того, что спорные выплаты не были предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным соглашением. Кроме того, поощрения не были регулярными. В результате суд определил, что расходы на 13-ю зарплату не облагаются ЕСН (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2006 г. по делу № А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1).

В своем постановлении ФАС Уральского округа от 11 января 2006 г. по делу № Ф09-5989/05-С7 сообщил, что премии, которые не предусмотрены трудовыми договорами и выдаются 1 раз, не уменьшают расчетную базу по налогу на прибыль. Следовательно, такие расходы не облагаются ЕСН.

К аналогичным выводам судьи пришли и в постановлении ФАС Центрального округа от 7 апреля 2005 г. по делу № А14-13070-2004-409/28. В этом случае компания выплачивала сотрудникам премии из фонда целевого финансирования, который был сформирован за счет чистой прибыли. Фирма не начисляла на эти расходы ЕСН, ведь, согласно коллективному договору, положению о премировании и трудовым договорам, данные выплаты не входили в систему оплаты труда.

Фактор риска

Рассмотренный способ оптимизации поощрений связан с налоговыми рисками. Проиллюстрируем это на примере, который Президиум Высшего Арбитражного Суда привел в Информационном письме от 14 марта 2006 г. № 106.

Сотрудники компании работали в соответствии с трудовым договором. Фирма выплачивала им премии за производственные результаты, причем организация не отражала такие расходы в налоговом учете. Вместо этого компания уменьшала налоговую базу по ЕСН на сумму таких затрат (п. 3 ст. 236 НК). Однако представитель Фемиды не согласился с подобным подходом. Дело в том, что такие выплаты относятся к расходам на оплату труда, которые уменьшают базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 255 НК). Поэтому, по мнению суда, предприятие не имело права исключать данные суммы из налоговой базы по ЕСН.

Проанализируем еще один случай. Фирма ежемесячно премировала работников на основании приказов директора. Вознаграждения не были прямо предусмотрены трудовыми договорами, однако фактически они были неотъемлемой частью системы оплаты труда. Так, сотрудники получали премии регулярно, а их размер в несколько раз превышал суммы зарплат, установленные трудовыми договорами. Анализ экономических результатов работы фирмы показал, что компания не могла выплачивать вознаграждения за счет чистой прибыли. В итоге суд решил, что фирма обязана начислять ЕСН на суммы стимулирующих выплат (постановление ФАС Уральского округа от 25 июля 2005 г. по делу № Ф09-3085/05-С2).

Меры предосторожности

Несмотря на риски отказываться от рассмотренного способа оптимизации системы поощрений не стоит.

Во-первых, подавляющее большинство арбитражных судов все же считает его допустимым. Они полагают, что организация вправе сама решать, по какому налогу уменьшать расчетную базу при выплате стимулирующих вознаграждений. Во-вторых, при выплате премий нужно правильно оформлять соответствующие документы.

Чтобы снизить налоговые риски, компаниям желательно учитывать следующее:

• премии нужно выплачивать из средств специальных фондов, сформированных за счет чистой прибыли;
• не следует выдавать вознаграждения систематически. Также сумма стимулирующих выплат не должна существенно превышать размер оплаты труда, который установлен трудовым договором;
• не нужно предусматривать возможность выплаты премий в трудовых соглашениях, коллективном договоре и внутренних бумагах фирмы;
• в документах о назначении вознаграждений не следует писать о том, что они как-то связаны с итогами работы сотрудников. Выплату премий можно приурочить, например, к праздничным датам;
• стимулирующие выплаты стоит отнести к расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК).

Такие разные поощрения

Денежная премия – не единственная форма материального стимулирования труда. Существует еще ряд поощрений, не облагаемых ЕСН, так как эти выплаты производятся за счет чистой прибыли:

• компенсация стоимости питания в столовой (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2005 г. по делу № А33-7821/04-С3-Ф02-496/05-С1);
• оплата стоимости путевок в санаторий (постановление ФАС Центрального округа от 19 февраля 2004 г. № А68-АП-319/Я-03);
• вознаграждение за выслугу лет (постановление ФАС Уральского округа от 18 мая 2005 г. по делу № Ф09-2072/05-С2);
• доплата к должностным окладам, за ученую степень (решение Арбитражного суда г. Москвы от 30 сентября 2005 г. по делу № А40-42010/05-75-354).

Н. Дьячкова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»