Законы амортизации «арендных» улучшений

Мы тратим, кто же платит?

С арендованными объектами связаны два вида затрат:

1) текущие — расходы на их содержание, поддержание в исправном состоянии, осуществление за свой счет текущего ремонта. Такие затраты относят к прочим расходам и учитывают при расчете налога на прибыль за период, в котором они были осуществлены (ст. 260 НК). Естественно, при условии, что они экономически обоснованны и не возмещаются арендодателем;

2) капитальные (инвестиции, долгосрочные) — затраты, связанные со значительным изменением объекта аренды, меняющие его первоначальные характеристики. Такие расходы увеличивают стоимость капитала нанимателя на соответствующую сумму и учитываются в составе его основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). После того как капитальные затраты в арендуемый объект учтены, встает вопрос о компенсации потраченных средств.

Первоначально необходимо определиться, кто на нее имеет право: собственник или наниматель. Чаще всего вновь образованные "усовершенствованные" объекты нельзя отделить от арендованного имущества, не нанеся ему вреда. Таким образом, неотделимые улучшения имущества и право собственности на капитальные вложения после окончания срока найма перейдут к арендодателю.

В то же время собственник и вовсе может отказаться принимать измененные объекты. Законодательство будет на его стороне, если на подобные изменения своего имущества он не давал разрешения. В этом случае наниматель обязан возвратить арендованное в первоначальном виде с учетом нормального износа (ст. 622 ГК). А для этого ему, вместо возмещения затрат на улучшение объектов, придется нести расходы по их демонтажу.

Если же собственник позволил произвести "усовершенствование" своего имущества, то у арендатора все-таки появится шанс вернуть истраченное: если не в полном объеме, то хотя бы учесть вложения при расчете налога на прибыль. Дело в том, что даже при наличии разрешения на улучшение имущества собственник может отказаться возмещать данные капитальные затраты. При этом неотделимые улучшения объекта, на которые собственник дал согласие, считаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК). Следовательно, на эти суммы можно начислять амортизацию и учитывать ее при расчете прибыли.

Амортизируем правильно!

Исчисление амортизации производят в обычном порядке, со следующего месяца после введения объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК) и в течение всего времени действия договора найма. При этом в расчет берется не оставшийся, а весь срок полезного использования объекта, определяемый в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК) на основании информации, предоставленной арендодателем. После окончания же срока действия договора найма амортизацию прекращают рассчитывать.

Расчет амортизации по неотделимым улучшениям можно производить любым методом, который должен быть зафиксирован в учетной налоговой политике. Однако нелинейный способ не может применяться к расчету амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы (п. 3 ст. 259 НК). Поэтому и капитальные вложения в арендованное имущество, относящееся к данным группам, необходимо амортизировать линейным способом (письмо Минфина от 10 мая 2006 №03-03-04/1/441).

Пример

ООО "Престиж" арендует помещение под склад с июля 2006 года. Срок аренды — 5 лет. В декабре 2006 года компания с согласия арендодателя произвела перепланировку помещения — надстроила антресоль. Стоимость работ составила 250 000 рублей. В январе 2007 года реконструированное помещение было введено в эксплуатацию. Собственник объекта представил информацию, в соответствии с которой срок полезного использования здания, в котором находится арендуемое помещение, составляет 25 лет (восьмая группа). Следовательно, фирма может начислять амортизацию по неотделимым улучшениям только линейным методом.

Для расчета данного показателя арендатор должен сумму произведенных капитальных вложений разделить на срок полезного использования объекта аренды, который равен:

300 мес. (25 лет х 12 мес.).

Таким образом, начиная с февраля 2007 года, арендатор имеет право ежемесячно уменьшать прибыль на сумму амортизации по неотделимым улучшениям в размере:

833,33 руб. (250 000 руб. : 300 мес.).

До окончания срока аренды складского помещения с момента введения вновь созданного объекта в эксплуатацию остался 41 месяц (с февраля 2007 года по июнь 2011 года). Поэтому в течение этого срока арендатор сможет учесть в расходах сумму, равную:

34 166,53 руб. (833,33 руб. х 41 мес.).

По окончании срока действия договора аренды ООО "Престиж" должно прекратить начисление амортизации по объекту капвложений. Оставшаяся часть стоимости неотделимых улучшений — 215 833,47 руб. (250 000,00 руб. — 34 166,53 руб.) может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды договор будет пролонгирован. Такое мнение высказали чиновники в письмах Минфина от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/233, от 28 августа 2006 г. № 03-03-04/1/640 и УФНС по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102015.

Определяем сроки

Зачастую компании заключают договор аренды сроком до одного года, а затем постоянно его продлевают. Таким образом, удается избежать лишних хлопот с государственной регистрацией подобных соглашений. Если фирма затеет осуществить капитальные вложения в арендованное имущество, то для нее будет небезразлично, перезаключен или пролонгирован договор аренды. Продление срока (пролонгация) оформляется обычно дополнительным соглашением и не влечет изменения других условий договора. Поэтому арендатор может и после пролонгации продолжать амортизировать неотделимые улучшения.

В случае перезаключения договора арендодатель имеет возможность изменить условия найма, отмечают эксперты журнала "Московский бухгалтер". В особенности это касается величины арендной платы, ведь собственник заинтересован в том, чтобы регулярно ее пересматривать, естественно, в сторону увеличения. При таком варианте развития событий арендатор не может продолжать начислять амортизацию по капитальным вложениям, сделанным в соответствии со старым договором аренды (письмо Минфина от 20 июня 2006 г. №03-03-04/2/166).

Практика двойного стандарта

Компания, осуществившая затраты на реконструкцию и модернизацию имущества, может применить к ним амортизационную премию (п. 1.1 ст. 259 НК). Однако чиновники финансового ведомства утверждают, что амортизационная премия нанимателю не положена (письма Минфина от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/759, от 20 октября 2006 № 03-03-04/1/703). Данная точка зрения основывается на признании имущества амортизируемым в том случае, если оно принадлежит компании на праве собственности. Осуществленные же нанимателем капитальные вложения в неотделимые улучшения его собственностью не являются, так как по окончании срока договора они подлежат передаче арендодателю.

Действительно, в соответствии с налоговым законодательством, основным принципом признания имущества амортизируемым является нахождение его в собственности. Однако данное положение действует, "если иное не предусмотрено" той же 25-й главой Налогового кодекса. А "иное" предусмотрено: для признания капитальных вложений нанимателя в неотделимые улучшения амортизируемым имуществом достаточно согласия собственника на эти изменения (п. 1 ст. 256 НК). Остается непонятным лишь то, почему чиновники данный факт игнорируют.

М. Лоскутова, обозреватель "Федерального агентства финансовой информации"