За "просроченную" декларацию не оштрафуют, если…

Любая декларация, которая изменяет либо дополняет ранее представленную, является уточненной. Инициатором корректировки может быть как налогоплательщик, так и налоговый орган.

Причины внесения изменений могут быть различными. Например, на момент составления первичной декларации бухгалтер не имел полной информации о полученных доходах и произведенных расходах. Может быть и другая причина: компания, к примеру, не пользовалась льготами, либо наоборот, незаконно применяла их. Порядок корректировки налоговых обязательств установлен статьей 54 Налогового кодекса. В ней сказано, что компания, которая нашла ошибки (искажения) в расчете налоговой базы за прошлые налоговые (отчетные) периоды, обязана пересчитать сумму налоговых обязательств в нем.

Обратите внимание: из этого правила есть только одно исключение. Иногда ошибка налицо, но определить конкретное время ее совершения невозможно. В этом случае бухгалтер вправе корректировать налоговые обязательства в том отчетном периоде, в котором неточность была выявлена.

Сроки для подачи уточнения не предусмотрены

Штрафные санкции за несдачу (несвоевременную сдачу) декларации предусмотрены статьей 119 Налогового кодекса. При этом в ней не указано, за непредставление какой именно отчетности — первичной или уточненной — применяется подобная мера наказания. Вышеупомянутый "пробел" в законодательстве и породил нескончаемые споры налоговых инспекторов с налогоплательщиками.

Сроки сдачи "основных" налоговых деклараций известны всем. Для каждого налога они прописаны в соответствующей главе Налогового кодекса. Очевидно, что если компания сдаст такую декларацию позже установленных сроков, инспекторы имеют полное право оштрафовать ее на основании статьи 119 Налогового кодекса.

С уточненными декларациями все по-другому. В те сроки, которые предусмотрены для представления "основной" отчетности, с "уточненками" компании по объективным причинам явно не уложатся. Однако некоторые инспекторы заявляют, что в этом случае фирма нарушает сроки подачи налоговой отчетности и поэтому должна заплатить штраф. Но такую позицию инспекторов нельзя назвать обоснованной.

В Налоговом кодексе не предусмотрено специального срока для подачи уточненной декларации. Более того, обязанность по внесению дополнений и изменений в налоговую отчетность (то есть по оформлению уточненной декларации) возникает только после того, как бухгалтер обнаружит ошибки в поданном им ранее документе (ст. 81 НК). Это означает, что саму декларацию компания уже сдала ранее, а в "установленные сроки" ей просто нечего было "уточнять".

Другими словами, обязанность по представлению декларации налогоплательщик уже выполнил. А подавая "уточненку", он не совершает нарушения, за которое предусмотрен штраф по статье 119 Налогового кодекса. Арбитражная практика эту позицию подтверждает (постановления ФАС Центрального округа от 27 февраля 2004 г. № А68-АП-265/10-03 и от 5 февраля 2004 г. № А68-АП-215/10-03, Восточно-Сибирского округа от 4 апреля 2005 г. № А19-21228/04-15-Ф02-1290/05-С1).

Меняем налоговый период

Необходимость подавать уточненные декларации может быть связана не только с неточностями в подсчете налоговой базы. В некоторых случаях компаниям приходится корректировать налоговый период.

Возьмем, например, такой налог, как НДС. Подать налоговую декларацию по нему надо до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 175 НК). При этом Налоговый кодекс предусматривает два вида налоговых периодов по НДС в зависимости от объема ежемесячной выручки — либо месяц, либо квартал (ст. 163 НК). Отчитываться по итогам квартала разрешено в том случае, если в каждом месяце текущего квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила лимит, который до конца 2005 года был равен 1 миллиону рублей, а с 1 января 2006 года — 2 миллиона рублей.

Компании, которые пользуются вышеуказанной льготой, могут оказаться в описываемой ситуации. Допустим, по данным на конец квартала выручка за каждый месяц не превысила установленного лимита, и бухгалтер отчитывался по НДС ежеквартально. Соответственно декларация была сдана не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Однако в дальнейшем бухгалтер перепроверил расчет налогооблагаемых оборотов и сумм налоговых вычетов. В результате были обнаружены ошибки в исчислении размера выручки: в одном из месяцев она превысила установленный лимит.

По правилам статьи 163 Налогового кодекса в этом случае фирма не имеет права на ежеквартальную уплату НДС и ежеквартальное представление декларации, поэтому налогоплательщик должен подать декларации за каждый месяц квартала. Сделать это в сроки, установленные для подачи ежемесячных деклараций за соответствующие месяцы, он уже не сможет. Иные налоговые инспекторы считают, что в сложившейся ситуации фирма должна заплатить штраф.

Свою позицию они объясняют так. По их мнению, ежемесячные декларации по НДС, заменяющие поданную ранее квартальную отчетность, не являются уточняющими. Ведь они не изменяют и не вносят дополнения в предыдущую, а подаются за другой налоговый период — месяц, из чего инспекторы делают ложный вывод, что поданные компанией ежемесячные декларации являются основными (первичными), а за нарушение сроков их подачи фирму положено оштрафовать на основании статьи 119 Налогового кодекса.

Однако судьи с такой позицией не согласны. Они считают, что основной (первичной) отчетностью по налогу в этом случае является квартальная декларация, которая уже подана налогоплательщиком в налоговую инспекцию. Соответственно, представленные позже месячные декларации будут уточненными (постановления ФАС Северо-Западного округа от 7 июля 2004 г. № А05-14671/03-19, Западно-Сибирского округа от 17 января 2005 г. № Ф04-9430/2004 (7646-А27-15), от 24 марта 2005 г. № Ф04-1576/2005(9637-А27-27)).

Эксперты журнала "Расчет" замечают, что раньше некоторые суды поддерживали позицию налоговой. Примером тому может служить судебное разбирательство ООО "Лиманское" с межрайонной инспекцией ФНС № 7 по Волгоградской области. При рассмотрении дела суд первой инстанции посчитал возможным взыскать штраф за несвоевременное представление месячных деклараций по НДС, несмотря на то, что до этого обществом была своевременно представлена квартальная отчетность. Суд кассационной инстанции с данным выводом согласился. В результате дело дошло до Высшего Арбитражного Суда.

Рассмотрев представленные доказательства, Президиум ВАС отменил принятые ранее судебные решения. При этом высшие арбитры заявили, что судьи первой и кассационной инстанций "допустили ошибочное применение нормы Кодекса". Действительно, налоговая инспекция хотела оштрафовать компанию по статье 119 Налогового кодекса — "за несвоевременное представление уточненных деклараций". Однако сроки подачи уточненных деклараций законодательством не установлены. В результате дело было направлено на новое рассмотрение (постановление Президиума ВАС от 12 июля 2005 г. № 2769/05).

Так что если вы подадите уточненную декларацию, а налоговая инспекция попытается оштрафовать фирму по статье 119 Налогового кодекса, обязательно оспаривайте этот штраф в суде. Вероятность положительного исхода достаточно высока. Особенно с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда.

С. В. Маковская, обозреватель "Федерального агентства финансовой информации"