Возвратный лизинг: проблемная экономия

Лизинг — это уже не новое слово в предпринимательских кругах. Лизинговые сделки совершают не только крупные компании, но и фирмы среднего и малого бизнеса. Одним из популярных средств снижения налогов стали операции по возвратному лизингу. Разберемся, что же скрывается за такой вычурной формулировкой?

Возвратный лизинг — что это?

Оказывается, владелец имущества имеет право продать его лизинговой компании и тут же взять это имущество у нее обратно в лизинг. Такое право возникает из трактовки пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения. Такая операция и называется возвратным лизингом.

Как и при классическом лизинге, стороны договора возвратного лизинга могут самостоятельно выбирать, на чьем балансе учитывается имущество (у лизингодателя или лизингополучателя).

Когда срок действия такого договора лизинга закончится, имущество, как и в общем случае, может переходить в собственность лизингополучателя (бывший продавец выкупает объект лизинга) или оставаться у лизингодателя.

Несмотря на то что на первый взгляд операция возвратного лизинга выглядит по сравнению с классическим лизингом довольно странно, она имеет вполне очевидный экономический смысл.

Он заключается в том, что лизингополучатель достаточно быстро привлекает средства под имеющееся у него имущество и сохраняет при этом права пользования данным имуществом. По сути это напоминает операцию кредитования с получением залога в виде имущества. Организация, единовременно получая на свой счет в банке свободные оборотные средства, затем постепенно выплачивает их лизинговой компании как сумму основного долга за эксплуатируемое имущество и вознаграждение (аналог процентов банку).

Очевидные выгоды

Однако помимо чисто экономических причин, служащих побудительным мотивом для использования возвратного лизинга, он выгоден для продавца-лизингополучателя и с точки зрения налоговой экономии.

Такая схема получения имущества в лизинг помогает предприятиям на законных основаниях уменьшать свои налоговые платежи по налогу на прибыль, законно используя следующие приемы:

• имущество, если оно не относится к 1–3-й группам, может амортизироваться в ускоренном темпе (с коэффициентом 3 к нормам, установленным действующим законодательством);
• лизингополучатель может ускоренно списать расходы в затраты, используя неравномерный график лизинговых платежей, или применить амортизационную премию при первоначальном приобретении основных средств.

Помимо этого использование ускоренной амортизации ведет к более быстрому списанию стоимости имущества, следовательно, уменьшается налог на имущество.

Упущенные налоги беспокоят налоговиков

Именно возможность существенной налоговой экономии, несмотря на прямое указание закона о легитимности возвратного лизинга, заставляет налоговые органы искать в этих операциях исключительно способ получения необоснованной налоговой выгоды.

Чаще всего при подтверждении своей позиции они пытаются ссылаться именно на отсутствие экономического смысла данной операции. Поэтому задача налогоплательщиков: разрабатывая условия сделок по возвратному лизингу, не дать им возможности привести такой аргумент.

Принципиально судебные инстанции поддерживают предпринимательское сообщество в таких спорах. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. № 9010/06 судьи признали, что сам по себе возвратный лизинг — это законная сделка с разумными хозяйственными целями и ее применение не связано с получением необоснованной налоговой выгоды.

Однако участники такой сделки должны быть крайне осмотрительны, чтобы налоговики, а вслед за ними и судьи не посчитали ее притворной. Такое мнение может сложиться, если:

• продавец (будущий лизингополучатель) не сразу получил за свое имущество всю оговоренную договором сумму денег;
• покупателю (будущему лизингодателю) предоставлена длительная отсрочка (рассрочка) платежа, срок которой сопоставим со сроком самого договора лизинга;
• в расчетах используются векселя и другие неденежные формы расчетов, в том числе путем оформления взаимозачетов.

Все эти обстоятельства негативно повлияют на независимую оценку экономической целесообразности такой сделки. Совершенно очевидно, что при всех перечисленных ситуациях экономический смысл операции возвратного лизинга теряется. Достаточно трудно объяснить смысл продажи задействованного в производственном процессе актива (будущего предмета лизинга), если бывший его владелец не получает за него деньги.

Именно при таких условиях применение агрессивных методов налоговой оптимизации будет жестко пресекаться контролирующими органами.

Под пристальным взором

В любом случае отдельные способы налоговой оптимизации, традиционно используемые при лизинговых сделках, и в частности при возвратном лизинге, будут находиться под пристальным контролем налоговиков. Рассмотрим некоторые из них.

Учет лизинговых платежей. Долгое время спорным оставался вопрос, как лизингополучатель при расчете налога на прибыль должен учитывать в составе своих расходов лизинговые платежи. Встречный вопрос возникал и у лизингодателя об учете доходов от лизинговой сделки, если договором предусмотрен неравномерный график их начисления (перечисления).

Минфин и налоговые органы настаивали на безусловном применении принципа равномерности без учета согласованного сторонами графика лизинговых платежей для фирм, использующих для расчета налога на прибыль метод начисления (письма Минфина России от 17 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/248, от 10 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/752, УФНС России по городу Москве от 1 апреля 2008 г. № 20-12/030773).

Однако недавно финансисты поменяли свою точку зрения. В письме от 15 октября 2008 г. № 03-03-05/131 Минфин России указал, что, если договором предусмотрен неравномерный график уплаты лизинговых платежей, лизингополучатель, применяющий метод начисления, признает в налоговом учете расходы в виде лизинговых платежей в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса. То есть исходя из размера лизинговых платежей и сроков уплаты, утвержденных соответствующим графиком лизинговых платежей.

Действительно, при заключении лизингового договора стороны вправе договориться о любых сроках уплаты и размере лизинговых платежей, включая неравномерный график их перечисления (п. 2 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Таким образом, можно утверждать, что разделяемая на сегодняшний день Минфином позиция о том, что сумму лизингового платежа можно включить в расходы (доходы) в сумме, согласованной сторонами по графику, является полностью соответствующей нормам законодательства.

И все же если конкретный график платежей будет необъяснимо непропорционален, то претензии налоговиков по поводу получения необоснованной налоговой выгоды практически неизбежны.

Обосновать же такую неравномерность в отдельных случаях возможно — например, в связи с необходимостью соответствия лизинговых платежей суммам начисляемой амортизации. А она при нелинейном методе в первые периоды срока эксплуатации оборудования может быть существенно выше, чем в последние.

Амортизационная премия. Еще одним спорным вопросом может стать попытка продавца-лизингополучателя использовать амортизационную премию. И в этом году этот прием становится еще более заманчивым, потому что сумма амортизационной премии с 2009 года существенно увеличена. Но Минфин против того, чтобы ее применял непосредственно лизингодатель.

Чиновники считают, что при расчете налога на прибыль лизингодатель не может учесть в составе расходов амортизационную премию по новому лизинговому имуществу, которое по условиям договора лизинга учитывается на его балансе. Свою позицию Минфин мотивирует тем, что вложения в имущество, приобретенное для сдачи в лизинг, не носят капитального характера, в то время как амортизационная премия предусмотрена именно по расходам такого характера (письма Минфина России от 29 марта 2006 г. № 03-03-04/2/94, от 6 мая 2006 г. № 03-03-04/2/132 и др.).

При схеме возвратного лизинга продавец может приобрести основные средства для собственного использования и начать их использовать, соответственно применив положения пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса. А именно, включить единовременно в состав своих расходов расходы на капитальные вложения в размере не более 30 процентов их первоначальной стоимости (по основным средствам 3–7-й амортизационных групп).

При применении этой нормы следует учитывать, что согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, амортизационная премия применяется только к тем основным средствам, которые эксплуатировались самим налогоплательщиком не менее пяти лет. Если амортизационная премия была применена к объекту основных средств, а он был реализован до истечения пяти лет, премию по такому объекту следует восстановить (п. 9 ст. 258 НК РФ). Это может повлечь существенные налоговые потери — до 30 процентов стоимости основных средств могут быть вообще не учтены в расходах.

Дело в том, что Налоговый кодекс ни слова не говорит об увеличении остаточной стоимости проданных основных средств на восстановленную сумму. Чиновники могут занять жесткую позицию, посчитав, что тем самым кодекс запрещает делать это. Пока же какая-либо определенная согласованная позиция по данному вопросу в Минфине и ФНС России не выработана.

Требование о восстановлении амортизационной премии распространяется на объекты основных средств, которые введены в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года. Однако вопрос о восстановлении амортизационной премии по имуществу, приобретенному в прошлом году, можно отнести к разряду спорных.

Ранее (до 2009 года) в условиях, когда период времени между приобретением таких основных средств и их последующей продажей будущему лизингодателю был относительно невелик, со стороны налоговиков также выдвигались претензии. По их мнению, амортизационная премия применялась необоснованно (письмо УФНС России по городу Москве от 6 декабря 2007 г. № 20-12/116518).

При этом налоговый орган давал прямую ссылку на мнение Минфина России, выраженное в письме от 27 марта 2007 г. № 03-03-06/1/172. Несмотря на то что в рассматриваемой в письме ситуации налогоплательщик соблюдал все формальные условия для применения амортизационной премии, ответ налоговиков был отрицательным. Они указали, что она применяется только в отношении капитальных вложений и не применяется в отношении имущества, приобретенного для продажи. Таким образом, учитывая, что основное средство приобретено и продано в одном налоговом периоде, применение пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса в данном случае было расценено налоговиками как неправомерное.

Поэтому можно с уверенностью сказать, что при применении налоговой оптимизации с помощью схемы возвратного лизинга нужно опираться на старую русскую поговорку: «Семь раз отмерь, один отрежь».

С. Рюмин, аудитор,
управляющий партнер ООО «КАФ «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»