Возвращение излишне уплаченных налогов и пенсионных взносов

Смена места учета

Согласно пункту 2 статьи 78 Налогового кодекса, зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога должен производиться налоговым органом по месту учета налогоплательщика. Представим ситуацию, когда налогоплательщик меняет место учета уже после возникновения у него права на возврат (зачет) налога в связи с его переплатой. Какая инспекция будет считаться ему «обязанной»? Большинство судебных решений указывает на обязанность именно инспекции по новому месту учета возместить налог. Приведем несколько примеров.

Инспекция по новому месту учета организации, отказываясь зачесть сумму излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по НДС по письменному заявлению налогоплательщика, использовала такой «предлог»: новоявленная ИФНС является ненадлежащим ответчиком по делу и не располагает сведениями о переплате налогоплательщика в бюджет, а также документами с нулевым сальдо и расчетами по НДС. Этот довод был признан судом необоснованным (ст. 32, ст. 78 НК): «Указание инспекции на отсутствие документов не может ограничивать право налогоплательщика на зачет излишне уплаченного налога... Взаимоотношения подразделений одного и того же федерального органа исполнительной власти (ФНС России) по снятию и постановке на учет налогоплательщика не должны влиять на реализацию права налогоплательщика на возврат (зачет) излишне уплаченного налога. Это право должно быть восстановлено» (постановление ФАС Московского округа от 5 марта 2007 г. № КА-А40/451-07).

В аналогичном деле ФАС Московского округа (постановление от 22 ноября 2006 г. № КА-А40/11360-06) сделал схожий вывод: «Два подразделения одного и того же федерального органа исполнительной власти (ФНС России), регулируя взаимоотношения между собой по снятию и постановке на учет налогоплательщика, должны обеспечить исполнение требований закона о праве налогоплательщика на возврат суммы налога».

Еще одно подобное обоснование суда: «В соответствии со статьей 30 Кодекса налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов... Единство системы налоговых органов позволяет им осуществить возврат переплаты налога по месту учета налогоплательщика независимо от причины постановки на учет» (постановление ФАС Московского округа от 27 июня 2007 г. № КА-А40/5150-07).

Следует также указать, что право на возврат излишне уплаченного налога не ставится законодателем в зависимость от проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика (например, для выяснения наличия у организации этого права на возврат), тем более в условиях, когда переплата по налогам была подтверждена налоговыми органами (как государственными органами, составляющими единую систему) по прежнему месту учета (постановление ФАС Московского округа от 13 ноября 2007 г. № КА-А40/11667-07).

Обособленные подразделения

А если у организации есть несколько обособленных подразделений. В какую инспекцию следует подавать заявление о возврате налога? Обратимся к судебной практике.

Подразделение организации (представительство) обратилось в ИФНС с заявлениями о возврате излишне уплаченного налога, а затем с письмами о результате рассмотрения заявлений о возврате. Однако налоговым органом излишне уплаченная сумма НДФЛ обществу в установленные сроки не была возвращена. Ведь инспекция не имела «ни правовой, ни технической возможности осуществить возврат излишне уплаченных обществом денежных средств», поскольку головная организация налогоплательщика состояла на налоговом учете в другом городе. Но, как указал суд, в соответствии с пунктом 1 статьи 83 Кодекса в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений. А согласно пункту 2 статьи 78 Кодекса, возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика. В рассматриваемом случае — по месту нахождения обособленного подразделения организации (постановление ФАС Московского округа от 5 июня 2007 г. № КА-А40/4910-07).

А вот в случае ликвидации обособленного подразделения вопрос о зачете (возврате) налога, излишне уплаченного по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения (исходя из требования статьи 78 Кодекса), должен рассматривать налоговый орган по месту учета налогоплательщика — головной организации (письмо УФНС по г. Москве от 29 ноября 2006 г. № 22-22-И/0539). При этом в уточненных налоговых декларациях следует указывать тот же КПП, который был указан в первичных налоговых декларациях, представленных по месту нахождения обособленного подразделения.

Возврат и возмещение НДС

Как соотносятся правила статьи 176 Налогового кодекса с правилами возмещения налога, описанными в статье 78 Кодекса? Налоговый кодекс не содержит разъяснений по вопросу. На различия в применении положений данных статей указывают судебные решения. Преобладающее мнение арбитров сводится к тому, что статья 78 Кодекса устанавливает лишь общие правила возврата (зачета) излишне уплаченных сумм налога, в то время как статьей 176 Кодекса предусмотрены особенности возмещения налога, связанного с превышением суммы вычета над НДС к уплате.

Так, ФАС Московского округа было установлено, что сумма НДС, требуемая к возврату, является суммой налога, числящейся в качестве переплаты по лицевому счету организации, в соответствии со справкой о переплате и недоимке по НДС и в соответствии с актом сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам. Однако осталось неопределенным, чем является сумма НДС, числящаяся по лицевому счету в качестве переплаты, — суммой НДС, излишне уплаченной в бюджет, возврат которой регулируется статьей 78 Кодекса, или же суммой НДС, подлежащей возмещению в связи с превышением суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по реализации (и др. операциям в соответствии с подп. 1—3 п. 1 ст. 146 НК), порядок возмещения которого регулируется статьей 176 Кодекса. Суд посчитал, что эта неопределенность является существенной и ее необходимо устранить при направлении дела на новое рассмотрение (постановление ФАС Московского округа от 30 марта 2006 г. № КА-А40/2382-06). Схожие выводы содержат и постановления ФАС Московского округа от 3 октября 2007 г. № КА-А40/10064-07, от 1 февраля 2006 г. № КА-А40/14119-05-П.

Следуя выводам ФАС Московского округа, изложенным в постановлении от 19 июля 2007 г. № КА-А40/6823-07, при возмещении НДС в порядке, предусмотренном статьей 176 Кодекса, пропуск установленного трехлетнего срока на обращение с заявлением о возврате налога (п. 7 ст. 78 НК) не должен являться основанием к отказу инспекции ФНС к возмещению налога. Сроки для возврата НДС (по уточненной декларации) в таком случае также будут регулироваться положениями статьи 176 Кодекса.

А вот конфликтующее со сделанными в предыдущем постановлении выводами мнение судей. В статье 176 Кодекса установлены порядок и условия возврата переплаты НДС, но не указан срок, в течение которого налогоплательщик вправе ставить вопрос о возврате положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога. Поэтому при таких обстоятельствах вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога должен решаться применительно к положениям статьи 78 Налогового кодекса. В соответствии со статьей 78 Кодекса заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налоговому органу в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. И этот срок налогоплательщиком был пропущен. А учитывая положения статьи 52 Кодекса о самостоятельном исчислении сумм налогов, организация не могла не знать о возникновении переплаты НДС по итогам налоговых периодов. Поэтому у суда не было оснований для удовлетворения требований компании о возврате НДС. И бездействие налогового органа в отношении требования о возврате налога не нарушило прав налогоплательщика на своевременный (то есть в срок, установленный законом) возврат переплаты (постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2007 г. № КА-А40/4960-07).

Переплата по пенсионным взносам

Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» не определяет орган, который должен производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм страховых взносов. Вправе ли налоговые органы производить зачет (возврат) излишне уплаченных сумм пенсионных взносов (ст. 78, ст. 79 НК)? В этом вопросе мнения официальных органов и московских арбитров расходятся.

Как отмечает финансовое ведомство в письме от 6 марта 2006 г. № 03-11-02/50, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда (ПФ). Их персональным целевым назначением является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете (ст. 3 закона № 167-ФЗ). При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 Кодекса, и не являются составной частью единого социального налога (постановление Президиума ВАС от 22 апреля 2003 г. № 12355/02, информационное письмо Президиума ВАС от 11 августа 2004 г. № 79).

Согласно статье 9 закона № 167-ФЗ, финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии осуществляется за счет средств бюджета ПФ. Поэтому указанные обязательные платежи имеют иную правовую природу, чем налоги. В связи с этим Минфин делает заключение, что к страховым взносам на ОПС не применяются положения статьи 78 Кодекса.

Статья 25 закона № 167-ФЗ возлагает на налоговые органы только контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на ОПС в порядке, определяемом законодательством, которое регулирует деятельность налоговых органов. В то время как уточнение налоговых обязательств по причине излишне начисленных и уплаченных страховых взносов на ОПС инспекцией ФНС не производится. Правда, как замечает Минфин, такая «безысходность» будет существовать лишь до внесения соответствующих изменений в закон № 167-ФЗ, которые установят порядок проведения возврата и зачета излишне уплаченных сумм страховых взносов на ОПС и определят орган федеральной исполнительной власти, уполномоченный проводить эту работу.

Налоговики в многочисленных письмах также «поддерживают» позицию финансового ведомства (письма ФНС от 6 марта 2006 г. № 03-11-02/50, от 15 марта 2006 г. № 19-4-06/000036, от 1 марта 2006 г. № 19-04-03/000044@, от 16 февраля 2006 г. № 19-4-03/000032@).

В то же время ВАС (постановление Президиума ВАС от 5 сентября 2006 г. № 4240/06) считает, что налоговые органы могут производить зачет (возврат) излишне уплаченных пенсионных взносов. Обосновывая свою позицию, он приводит следующие доводы.

Во-первых, страховщик (территориальный орган Пенсионного фонда) имеет право осуществлять возврат страховых взносов страхователям только в случае, если невозможно установить, за каких застрахованных лиц указанные платежи уплачены (п. 1 ст. 13 закона № 167-ФЗ). Иные возможности проведения территориальными органами Пенсионного фонда возврата или зачета, в том числе и излишне уплаченных сумм страховых взносов на ОПС, законодательством не установлены.

Во-вторых, согласно пункту 18 Порядка учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему и их распределения между бюджетами (утв. приказом Минфина от 16 декабря 2004 г. № 116н), возврат (возмещение) плательщикам излишне уплаченных (взысканных) сумм осуществляется органами Федерального казначейства на основании решений налоговых органов о возврате, распоряжений администраторов поступлений в бюджет о возврате поступлений плательщику. А согласно перечню администраторов поступлений в бюджеты РФ (приложение № 11.1 к Закону от 15 августа 1996 г. № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации»), администратором поступлений в бюджеты РФ по страховым взносам на ОПС, зачисляемых на выплату как страховой, так и накопительной частей трудовой пенсии, является ФНС (главный распорядитель средств федерального бюджета). Поэтому на налоговый орган как на администратора поступлений по страховым взносам в ПФР возложена обязанность по возврату излишне уплаченных сумм страховых взносов (за счет средств внебюджетного фонда, в который произошла переплата) в порядке статьи 78 Кодекса.

Аналогичные выводы содержат и постановление Президиума ВАС от 5 сентября 2006 г. № 2776/06, постановления ФАС Московского округа от 29 ноября 2007 г. № КА-А40/12306-07, от 30 октября 2007 г. № КА-А41/11019-07, от 15 октября 2007 г. № КА-А41/10533-07, от 3 октября 2007 г. № КА-А40/9862-07 (с полной версией этих документов вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс).

Инна Даньшина