ВАС уточняет Налоговый кодекс

В информационном письме от 22 декабря 2005 г. № 98 Президиум ВАС РФ дал свои заключения по 13 эпизодам, связанным с начислением и уплатой налога на прибыль. Основная задача документа – обеспечить единообразие решений, которые арбитражные суды будут принимать при рассмотрении аналогичных споров.

Мы остановимся на тех разделах письма, которые представляют наибольший интерес для бухгалтеров коммерческих предприятий.

Добросовестность покупателя под контролем

Начнем с договоров купли-продажи, которые предусматривают, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю лишь после его полной оплаты. Не секрет, что главная цель, которую преследуют поставщики, заключая такие договоры, – это возможность не платить налог с неполученной выручки. Правовая основа для составления подобных контрактов – статья 39 Налогового кодекса, где дано определение реализации. По данной статье выручка от реализации образуется именно в тот момент, когда право собственности на товар переходит от одной стороны сделки к другой. И пока этот момент, определяемый договором, не наступит, стоимость переданной продукции выручкой не признается. Следовательно, продавцу не нужно включать ее в расчет налоговой базы, даже если он определяет доходы методом начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Правомерность заключения договоров с особым порядком перехода права собственности Президиум ВАС отрицать не стал. Однако в пункте 7 письма судьи указали на дополнительные условия, которые должен выполнять продавец, не желающий тратить на уплату налога собственные средства.

Авторы письма жестко увязали упомянутые нормы налогового законодательства с положениями статьи 491 Гражданского кодекса. Напомним, что эта статья дает продавцу право потребовать возврата товара, если покупатель его не оплатит. Естественно, чтобы воспользоваться таким правом, поставщик должен быть уверен в том, что его товар не пропадет и не будет перепродан. Такую уверенность обеспечивает запрет, предусмотренный этой же статьей в отношении покупателя. До тех пор пока покупатель полностью не рассчитается с продавцом, ему не разрешается отчуждать товар или распоряжаться им по собственному усмотрению.

Казалось бы, никакой связи между запретом, адресованным покупателю, и налоговыми обязательствами поставщика нет. Однако Президиум ВАС такую связь установил. В письме сказано, что откладывать уплату налога можно только в том случае, если поставленный товар индивидуализирован, а продавец следит за его наличием у покупателя.

О том, как судьи на местах должны проверять соблюдение этих требований, в письме не говорится. ВАС лишь пояснил, что под словом «индивидуализация» надо понимать «отграничение» переданного товара от другого имущества покупателя. Видимо, теперь договоры с особыми условиями перехода права собственности придется дополнять еще одним пунктом. В нем должно быть записано, что покупатель принимает неоплаченный товар на ответственное хранение и до окончательного расчета с продавцом не производит с ним никаких действий.

Впрочем, и такой оговорки может оказаться недостаточно. Из письма следует, что продавец должен контролировать сохранность своего товара. На практике это означает, что представители продавца должны иметь беспрепятственный доступ на территорию покупателя.

Давний сценарий

Очевидно, что подобные требования противоречат существующим обычаям делового оборота. Зато они вполне укладываются в рамки общей тенденции, которая обозначилась в правоприменительной практике несколько лет назад и была окончательно сформулирована в письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355.

Судей уже давно ориентируют на то, чтобы они не ограничивались изучением внешних атрибутов сделок, а вникали бы в их экономический смысл. И если инспекция докажет, что никаких выгод, кроме снижения налоговых обязательств, операция не принесла, то ее инициатора можно обвинять в недобросовестности со всеми вытекающими отсюда последствиями.

Письмо Президиума ВАС лишний раз подтверждает такой подход. Поэтому, предусматривая особые условия перехода права собственности, продавец должен позаботиться не только о безукоризненном оформлении договора. Ему следует подумать и об экономической оправданности сделки. Отгрузку без перехода права собственности можно объяснить, например, отсутствием у поставщика условий для хранения товаров. Если же веских доводов найти не удастся, неполученную выручку придется включать в налоговую базу в том периоде, когда продукция была отгружена. Независимо от того, какой порядок смены собственника прописан в контракте.

Кстати, теперь налоговики, наверное, станут относиться к договорам с особыми условиями перехода права собственности еще критичнее. Ведь помимо налога на прибыль эти условия позволяют отсрочить и уплату НДС. Сейчас, когда учетная политика «по оплате» отошла в прошлое, такие договоры приобретают все большую актуальность. Однако нынешняя редакция статьи 167 Налогового кодекса может создать для поставщиков новые проблемы.

Дело в том, что формально момент определения налоговой базы по НДС больше не связан с датой перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В зависимости от того, что произошло раньше, налог надо начислить либо в момент отгрузки, либо при поступлении аванса или частичной оплаты за товар. И хотя статью 39 Налогового кодекса никто не отменял, применять в отношениях с покупателями особые условия передачи товаров для поставщиков становится рискованно. Хочется надеяться, что судьи останутся на прежних позициях и не станут отрицать связь между условиями договоров и правилами начисления налогов. Пусть даже и с дополнительными оговорками.

Но оправдаются ли такие надежды? Следующий эпизод письма дает повод для сомнений. Он свидетельствует о том, что схожие обстоятельства двух споров далеко не всегда влекут за собой аналогичные судебные решения.

Экономическая выгода – новый объект налогообложения

В позапрошлом году ВАС РФ подтвердил, что экономическая выгода не является доходом, который признается объектом обложения налогом на прибыль (постановление от 30 августа 2004 г. № 3009/04). К такому выводу судьи пришли, рассматривая последствия получения беспроцентного займа. Тогда в основу судебного решения легли те обстоятельства, что глава 25 Налогового кодекса не позволяет определить размер экономической выгоды и не устанавливает правил учета такого вида доходов. А именно этого требуют общие условия признания доходов при налогообложении (ст. 41 НК РФ).

Несмотря на то что положения, связанные с определением экономической выгоды, за истекший период не изменились, позиция Высшего Арбитражного Суда к декабрю 2005 года стала диаметрально противоположной. Судьи нашли в кодексе и нормы, позволяющие квалифицировать выгоду как налогооблагаемый доход, и необходимые методы оценки ее размеров.

Правда, в письме речь идет не о беспроцентном займе, а о безвозмездном пользовании имуществом (фирма-истец бесплатно пользовалась офисным помещением). Но по своей сути оба этих договора ничем друг от друга не отличаются.

По договору займа, в том числе и беспроцентного, одна сторона (заимодавец) передает другой (заемщику) определенную сумму денег или какую-то вещь. Когда срок действия договора истекает, заемщик возвращает заимодавцу такую же сумму или аналогичный предмет (ст. 807 ГК РФ).

Условия безвозмездного пользования имуществом регулируются договором ссуды (ст. 689 ГК РФ). По этому договору одна сторона (ссудодатель) тоже передает другой стороне (ссудополучателю) какую-то вещь. А когда действие договора заканчивается, ссудополучатель возвращает эту вещь обратно.

При налогообложении прибыли стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Определять размер дохода нужно с учетом рыночных цен, ориентируясь на положения статьи 40 Налогового кодекса. Однако в рассматриваемой ситуации речь идет не о получении имущества в собственность, а о временном его использовании. То есть о получении имущественного права, оценка которого пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса не предусмотрена.

Тем не менее именно стоимость имущественного права судьи признали экономической выгодой, с которой нужно начислить налог на прибыль. А оценивать ее они предложили исходя из действующих ставок арендной платы, которая взимается за пользование аналогичным имуществом.

На самом деле для регулирования имущественных прав статью 40 Налогового кодекса применять нельзя. Она устанавливает принципы определения цены исключительно по товарам, работам и услугам. К тому же эта статья позволяет сравнивать цены лишь по идентичным или однородным сделкам. Но назвать однородными договор аренды и договор безвозмездного пользования имуществом невозможно. Ведь в первом случае в договоре прямо прописывается стоимость аренды, а во втором этот показатель отсутствует по определению.

И все же ВАС РФ выступил на стороне налоговой службы. Тем самым судьи поставили под сомнение свое же решение по поводу беспроцентных займов. А значит, не исключено, что в дальнейшем они будут усматривать экономическую выгоду и в этих договорах.

«Обоюдоострое» решение

Президиум ВАС РФ пояснил, что отдельные нормы Налогового кодекса, которые регулируют механизм уплаты, возврата и зачета налогов, в равной степени распространяются и на порядок начисления авансовых платежей.

Хорошо это или плохо для налогоплательщиков? С одной стороны – хорошо. Пункт 10 информационного письма подтверждает, что организация вправе подать заявление о возврате излишне перечисленных авансовых платежей в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса. При этом излишне перечисленной признается сумма превышения авансовых взносов, фактически уплаченных в отчетном периоде, над суммой авансового платежа, начисленного по итогам этого периода.

На практике до недавних пор налоговые инспекции соглашались только на зачет лишних авансовых платежей в счет будущих поступлений. Однако Президиум ВАС РФ признал такие действия неправомерными. По мнению судей, ждать годовой декларации, для того чтобы вернуть переплату по авансам, не нужно. Возврата можно требовать по итогам любого отчетного периода – принцип начисления налога нарастающим итогом с начала года при этом не нарушается.

О сроках

На этом «хорошие» новости заканчиваются. Ответ Высшего Арбитражного Суда на следующий вопрос вряд ли обрадует налогоплательщиков. А вопрос такой: сколько времени должно пройти между подачей заявления о возврате излишне уплаченных сумм и их зачислением на расчетный счет организации?

По Налоговому кодексу срок возврата составляет один месяц. Опровергать этот срок судьи не стали. Однако они пояснили, что отсчитывать его нужно не с момента подачи заявления (п. 9 ст. 78 НК РФ), а с того момента, когда факт переплаты документально подтвержден. Из письма (п. 11) следует, что за месяц налогоплательщик сможет вернуть свои деньги лишь в том случае, если к моменту подачи заявления инспекция уже убедилась в наличии переплаты и определила ее размер. На практике это возможно, если фирма подает заявление о возврате по окончании налоговой проверки или после сверки расчетов с бюджетом.

Если же переплата не подтверждена, то раньше чем через четыре месяца на возврат не стоит и рассчитывать. В течение трех месяцев после заявления налоговики должны будут провести камеральную проверку (ст. 88 НК РФ). И еще месяц, тот самый, «законный», им останется на то, чтобы перечислить фирме свой долг. И только после этого заработает штрафной механизм, предусмотренный статьей 78 Налогового кодекса. За каждый день просрочки инспекция заплатит организации проценты в размере 1/300 учетной ставки Банка России.

И последнее. Предоставив организациям право требовать возврата переплаты по авансовым взносам в течение года, Президиум ВАС РФ наделил аналогичным правом и налоговиков. Теперь инспекции смогут направлять налогоплательщикам требования об уплате ежемесячных авансовых платежей и даже принудительно взыскивать эти суммы.

Свой вывод судьи обосновали тем, что конституционная обязанность по уплате налогов включает в себя и обязанность по перечислению авансовых платежей. В том числе и ежемесячных. То обстоятельство, что в статьях 46 (взыскание налога за счет денежных средств) и 48 (взыскание налога за счет имущества) Налогового кодекса об авансовых платежах ничего не говорится, Президиум ВАС РФ счел незначительным.

Смогут ли налоговики наказать фирму за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых взносов?

Статья 122 Налогового кодекса предусматривает ответственность только за неуплату налогов. И в свое время Президиум ВАС РФ пояснил, что на авансовые платежи эта норма не распространяется (п. 16 информационного письма от 17 марта 2003 г. № 71). Пени же можно начислять лишь на те авансовые платежи, которые рассчитываются по итогам отчетных периодов. Это правило подтверждено Пленумом ВАС РФ (п. 20 постановления от 28 февраля 2001 г. № 5). Так что пока оснований для «агрессивных» действий у инспекций нет.

Однако жизнь не стоит на месте. Чуть больше года понадобилось судьям на то, чтобы изменить свои взгляды на налогообложение договоров о безвозмездном пользовании имуществом. Не получится ли так, что через какое-то время они вообще поставят знак равенства между понятиями «налог» и «авансовый платеж»?

И. Иванова, налоговый юрист