Уточнен порядок оформления и регистрации счетов-фактур

Важной новостью прошлого месяца стали изменения в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, далее – Правила). Они внесены постановлением Правительства РФ от 26 мая 2009 г. № 451 (далее – Постановление № 451). Расскажем, в чем состоят нововведения.

Новый нормативный акт о налогах

Начнем с того, что нормативный правовой акт, изданный Правительством РФ, не может изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). А покупатель утрачивает право на вычет НДС лишь в том случае, если счет-фактура составлен и выставлен с нарушением пунктов 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса (п. 2 ст. 169 НК РФ). Несоблюдение иных дополнительных требований, установленных Правилами, налоговых санкций не влечет. Что не раз подтверждалось арбитражными судами.

Поэтому новых норм в обновленных Правилах по-прежнему искать не нужно. Но требования Правил заслуживают самого серьезного внимания. Ведь оформление счетов-фактур – источник множества налоговых споров. А правильное ведение книг продаж и покупок обеспечит безошибочное формирование декларации (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. № 136н, далее - Порядок заполнения декларации).

Внимание

Теперь в строке 2 «Продавец» счета-фактуры нужно указывать два наименования продавца – одновременно как полное, так и сокращенное. Такое нововведение по сути расширяет требования Налогового кодекса, поскольку полное и сокращенное наименования (если последнее вообще имеется) с юридической точки зрения равноценны. На сайте ФНС России сообщается, что применение одного наименования не повлечет отказа в вычете. Официальных разъяснений от Минфина России пока нет.

Постановление № 451 объединяет разъяснения Минфина и налоговых органов, рассредоточенные по многочисленным письмам. Официально оно опубликовано 1 июня 2009 года, но действовать начало по истечении семи дней после этой даты (п. 2 и 6 Указа Президента РФ от 23 мая1996 г. № 763). В итоге новой редакцией Правил нужно руководствоваться, начиная с 9 июня 2009 года (ст. 191 и 192 ГК РФ).

В центре внимания – счет-фактура на аванс

Большинство изменений связано с нормой о праве на вычет налога у покупателя в связи с перечислением предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ). Теперь Правила приведены в соответствие с содержанием пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса и разъясняют порядок заполнения показателей счета-фактуры на аванс. Так, в строках 3 и 4, а также в графах 2 – 6, 10 и 11 такого счета-фактуры нужно ставить прочерки.

Вычет НДС по «авансовому» счету-фактуре у покупателя обеспечивается его регистрацией в книге покупок. При получении счета-фактуры на соответствующую реализацию покупатель должен зарегистрировать «авансовый» счет-фактуру в книге продаж (п. 13 и 16 Правил). Тем самым выполняется восстановление налога (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Покупатель должен сопоставлять даты «авансового» счета-фактуры и счета-фактуры на последующую фактическую продажу. «Авансовые» счета-фактуры не регистрируют в книге покупок, если они составлены или получены после того, как получены (составлены) счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 11 Правил).

В Правилах однозначно и притом не в пользу налогоплательщика решен вопрос о праве на вычет налога по неденежным авансам. В таких случаях реквизиты документа, удостоверяющего безденежую предоплату, по строке 5 счета-фактуры не отражают. Вместо номера и даты составления документа ставится прочерк. Тогда счет-фактура формально не содержит показателя, предусмотренного подпунктом 3 пункта 5.1 статьи 169 Налогового кодекса. А значит, налогоплательщик не имеет права на вычет НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). И действительно, в пункте 11 Правил прямо установлено, что счета-фактуры по неденежным авансам в книге покупок не регистрируются.

Возможен ли вычет в случае денежного, но наличного аванса? На этот счет Правила разъяснений не содержат. Напомним, что для вычета необходимы перечисление оплаты и платежно-расчетный документ (подп. 3 п. 5.1 ст. 169 и п. 9 ст. 172 НК РФ). Понятие платежно-расчетного документа в законодательстве не определено, но термин «перечисление» однозначно характеризует расчеты через банк (п. 1 ст. 845 ГК РФ; Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 3 октября 2002 г. № 2-П). Поэтому придется согласиться с отрицательным ответом Минфина России в письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39.

Не составляют счета-фактуры на авансы продавцы, использующие право на освобождение в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса, и продавцы, не включающие предоплату в налоговую базу по основаниям, перечисленным в пункте 1 статьи 154 Налогового кодекса (п. 18 Правил). Если полученный аванс частично приходится на товары, работы, услуги, имущественные права, не подлежащие налогообложению, в «авансовый» счет-фактуру «освобожденные» наименования не включают (п. 8 Правил).

Это важно

Если покупка предназначена для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, в книге покупок сумма НДС регистрируется целиком. Распределять «авансовый» НДС между такими операциями не требуется.

Не регистрируют в книге покупок счета-фактуры по авансам, если покупки будут использоваться исключительно в необлагаемых операциях (п. 11 Правил). Если же покупка предназначена для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, пункт 8 Правил разрешает регистрировать в книге покупок сумму НДС целиком. То есть «авансовый» НДС между облагаемыми и освобождаемыми от налогообложения операциями распределять не требуется. Этот порядок, безусловно, налогоплательщику выгоден.

Разъяснения по сделкам с участием посредников

Правила дополнены разъяснениями о порядке обращения со счетами-фактурами в сделках с участием посредников. Разумеется, разъяснен документооборот и в связи с авансовыми платежами.

Регистрацию «авансовых» счетов-фактур производят по тем же принципам, которые действуют при прямых продажах (п. 7 и 24 Правил). Например, комиссионер, получивший в ходе расчетов с покупателем вознаграждение авансом, обязан выставить счет-фактуру комитенту, а последний вправе сделать соответствующую запись в книге покупок. Правда, Правилами не установлено, как обращаться со счетами-фактурами, когда комиссионер (агент) от своего имени совершает покупки в интересах комитента (принципала). Здесь налогоплательщикам по-прежнему остается руководствоваться рекомендациями пункта 5 письма МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404.

Но есть и одно специфическое нововведение. Теперь комитент (принципал) и комиссионер (агент), осуществляющий реализацию от своего имени, в связи с продажей товаров, работ, услуг, имущественных прав должны указывать в выставленных ими счетах-фактурах единую дату. Она определяется как дата выписки счета-фактуры комиссионером покупателю. Это касается не только продаж, но распространяется и на авансы покупателей, зачисленные на счет комиссионера. А до сих пор инспекторы допускали разрыв между датами до пяти дней (письмо УФНС по г. Москве от 28 августа 2008 г. № 19-11/081351).

Новый подход не встречает возражений. Действительно, комитент по сути всего лишь «перевыставляет» комиссионеру счет-фактуру, которую последний изначально оформил в связи с продажей или получением предоплаты. Значит, комитент должен дублировать показатели счета-фактуры, выставленного покупателю. Несовпадение дат формально грозит покупателю утратой права на вычет. Но такое расхождение может быть выявлено лишь при налоговой проверке комиссионера. Как это нововведение проявит себя на практике – увидим.

У работ и услуг нет «грузоотправителя» и «грузополучателя»

Наконец-то на нормативном уровне урегулирован вопрос о грузоотправителях и грузополучателях в счетах-фактурах, выставленных при реализации работ и оказании услуг. Неоднократно разъяснялось, что такие субъекты при передаче результатов работ и при оказании услуг не существуют. Понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» гражданское законодательство связывает исключительно с перемещением грузов, то есть движимых вещей (письмо ФНС России от 25 декабря 2006 г. № 03-1-03/2550@).

Теперь в случае выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес» счетов-фактур следует ставить прочерки. Но если продавец проигнорирует это требование Правил, то покупатель, на наш взгляд, право на вычет не потеряет. Ведь получается, что в счете-фактуре присутствует избыточная информация, а это ненаказуемо (письмо УМНС России по г. Москве от 1 июня 2004 г. № 24-11/36295).

Если налоговая база не совпадает с ценой без налога

Налоговая база не всегда совпадает с суммой, предъявленной покупателю, за вычетом налога. Эти особые случаи исчисления налога предусмотрены пунктами 3, 4 и 5.1 статьи 154, а также пунктами 2 – 4 статьи 155 Налогового кодекса. Так, при передаче имущественных прав на жилые дома или помещения налоговая база определяется как разница между ценой, предъявляемой покупателю, и расходами продавца на приобретение этих прав. До сих пор официальных рекомендаций по заполнению счетов-фактур в таких ситуациях практически не было (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Правила устранили этот пробел и ввели особый порядок заполнения графы 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» счета-фактуры. В противоречии с наименованием этой графы в ней нужно указывать величину налоговой базы. Налоговая ставка (графа 7), примененная к налоговой базе (графа 5), даст сумму налога (графа 8).

Описанный порядок не обеспечивает требования подпункта 8 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса. В нем сказано, что в счете-фактуре должна быть указана стоимость имущественных прав без налога. Но этот показатель можно определить расчетным путем (как разница значений графы 9 и графы 8). В итоге нужно следовать указаниям Правил.

Пример

По договору соинвестирования компания внесла в строительство жилого дома 10 000 000 руб., а продала имущественные права по этому договору за 12 000 000 руб., включая НДС. Счет-фактуру на данную сделку заполняют следующим образом:

в графе 5 – 2 000 000 руб. (12 000 000 – 10 000 000);

в графе 7 – 18/118 Х 100% (п. 4 ст. 164 НК РФ);

в графе 8 – 305 084,75 руб. (2 000 000 руб. Х 18/118).

Но полагаем, что налоговых санкций не будет, если в графе 5 все же указать стоимость без налога: 11 694 915,25 руб. (12 000 000 – 305 084,75).

Противоречия в правилах для налоговых агентов

Наконец-то удостоились внимания налоговые агенты, перечисленные в статье 161 Налогового кодекса. Ограничимся обсуждением Правил для лиц, арендующих государственное (муниципальное) имущество и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных лиц (п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ).

С 1 января 2009 года эти налоговые агенты должны составлять счета-фактуры в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ). Подчеркнем: они не вправе выписывать счета-фактуры в одном экземпляре (п. 19 Правил). До настоящего времени порядок оформления и регистрации таких счетов-фактур основывался на разъяснениях контролирующих органов (в частности, письма УМНС России по г. Москве от 26 декабря 2003 г. № 24-11/72147, Минфина России от 28 февраля 2008 г. № 03-07-08/47).

Теперь налоговые агенты должны руководствоваться Правилами. Но в связи с авансовыми платежами не обошлось без противоречий. В пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса сказано, что налоговые агенты составляют счета-фактуры в порядке, установленном в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса, который относится к реализации. Следовательно, порядок составления счетов-фактур в связи с авансами, прописанный в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса, на налоговых агентов не распространяется.

Подчеркнем, что налоговый агент в принципе не может воспользоваться вычетом по факту уплаты авансового НДС в бюджет. Составленный им счет-фактуру он вправе зарегистрировать в книге покупок только при условии приобретения товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 13 Правил, п. 3 ст. 171 НК РФ). Между тем, пункт 16 Правил допускает регистрацию в книге продаж счетов-фактур, составленных налоговыми агентами в связи с оплатой в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Из пункта 16 Правил также следует, что налоговый агент оформляет единственный счет-фактуру: либо при перечислении аванса, либо при приобретении товаров, работ, услуг. Налоговый кодекс по сути предписывает второй вариант. Но вышеназванные письма рекомендуют составлять счет-фактуру при перечислении авансов. УФНС по г. Москве в письме от 10 сентября 2007 г. № 19-11/086025 указывает, что арендатор муниципального имущества исчисляет НДС дважды – с аванса и по факту оказания ему услуг. В итоге подходы, прописанные в Правилах, не согласуются с содержанием пункта 24 Порядка заполнения декларации.

В связи с описанными неувязками остается ждать дальнейших официальных разъяснений. А пока рекомендуем оформлять счета-фактуры лишь по факту приобретения товаров, работ, услуг и при условии оплаты.

Правила установили состав показателей счетов-фактур, оформляемых налоговыми агентами. В строке 2 «Продавец» нужно указать полное или сокращенное наименование продавца, приведенное в договоре с налоговым агентом, в строке 2а «Адрес» – соответственно место нахождения продавца. Для юридического лица, в том числе иностранного, это будет адрес, указанный в его учредительных документах (п. 3 ст. 54, п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Далее, в строке 3 «ИНН/КПП продавца» отражают ИНН и КПП продавца, указанного в строке 2. Если же продавец – иностранное лицо, не состоящее на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, то в строке 3 должен стоять прочерк.

Заполнение строки 5 «К платежно-расчетному документу № _ от _» также имеет свою специфику. Арендаторы, а также покупатели товаров укажут реквизиты документа об оплате, произведенной продавцу. Из текста Правил следует, что счет-фактуру они составляют лишь при условии приобретения услуг или товаров. В случае же приобретения работ и услуг у иностранного продавца в строке 5 нужно указать реквизиты платежного поручения на уплату НДС в бюджет.

По существу Правила представляют собой инструктивный документ. Однако налоговыми санкциями грозят лишь отступления от инструкции, противоречащие требованиям Налогового кодекса. Поэтому централизованное регламентирование документооборота по учету НДС облегчает работу бухгалтера.

Е. Диркова, старший научный сотрудник НИФИ АБиК Минфина