Учетная сторона долговых обязательств

Отражение "процентных" расходов

Если фирма берет кредит или займ, у нее, естественно, возникает необходимость уплачивать проценты за пользование этими средствами. Причем в бухгалтерском и налоговом учете их отражают по-разному. В первом — фирма может полностью списать начисленные проценты в расходы, а вот во втором они нормированы. Организация вправе учесть в налоговой себестоимости только ту сумму начисленных процентов, которая не превышает их предельную величину. Расчет данного лимита зависит от того, брала ли фирма в том же квартале (месяце) сопоставимые кредиты (займы), то есть деньги, полученные "в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения". При наличии сопоставимых обязательств предельную величину процентов, которые можно учесть при расчете "прибыльного" налога, рассчитывают одним из методов:

• исходя из среднего уровня процентов;
• по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза — по рублевым долгам. Если же долг валютный — за норму принимают 15 процентов годовых.

В случае отсутствия у фирмы сопоставимых обязательств предел рассчитывается исходя только из ставки рефинансирования. Однако как и любое правило, этот порядок имеет исключения. Расчет предельного уровня процентов производят по-особому при выполнении нижеследующих условий:

• если задолженность фирмы является контролируемой;
• размер долга больше собственного капитала компании, умноженного на 3 (для банков и лизинговых фирм — на 12,5).

Что касается контролируемой задолженности, то таковой признают следующие обязательства российской фирмы:

• перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами ее уставного капитала;
• перед российской организацией, которая является аффилированным лицом иностранного предприятия, прямо или косвенно владеющим более чем 20 процентами уставного капитала должника. Таковым является компания, способная влиять на деятельность фирмы (ст. 4 Закона от 22 марта 1991 г. № 948-1);
• перед тем или иным юрлицом, если перечисленные в первых двух случаях кредиторы (заимодавцы) выступают гарантом или поручителем по сделке.

Предельную сумму процентов по контролируемой задолженности определяют следующим образом: начисленные в отчетном (налоговом) периоде проценты делят на коэффициент капитализации (для его расчета сумму собственного капитала фирмы на последнее число отчетного (налогового) периода умножают на долю участия иностранной компании); сумму контролируемой задолженности делят на полученную величину, а результат делят на 3 (банки и лизинговые компании — на 12,5).

Для расчета суммы собственного капитала из активов фирмы вычитают ее обязательства, в которые включают все виды задолженности фирмы, кроме долгов по налогам и сборам. Причем в своем письме от 23 января 2007 г. № 03-03-06/1/23 представители Минфина указали, что при расчете собственного капитала также необходимо учитывать обязательства перед Пенсионным фондом, так как пенсионные взносы не являются ни налогом, ни сбором.

Если фирма рассчитала сумму процентов по контролируемой задолженности, которую можно включить в расход, то, вероятней всего, у нее возникнет вопрос: следует ли производить дополнительные вычисления исходя из общих правил учета процентов по займам и кредитам (например, в пределах увеличенной ставки рефинансирования)? С одной стороны, из писем управления МНС по г. Москве от 23 апреля 2003 г. № 26-12/22418, от 08 октября 2003 г. № 26-12/55708 следует, что дополнительные расчеты не нужны. Однако в Налоговом кодексе указано, что особый порядок необходимо применять с учетом общих правил. В связи с этим наиболее верным является расчет предельных процентов и по общему правилу, и в особом порядке. При этом в налоговых расходах нужно учитывать меньшую из следующих величин:

• сумма фактически начисленных процентов;
• предельная сумма процентов, рассчитанная по общим правилам;
• предельная сумма процентов, определенная в особом порядке.

Пример

15 января 2007 г. российская фирма "Дон" получила от компании ОАО "Стар" заем в размере 840 000 рублей. Проценты по договору определены в размере 15% годовых.

ОАО "Стар" является аффилированным лицом иностранной компании "Гэлакси". А эта иностранная фирма владеет 30% уставного капитала ООО "Дон". Получается, что задолженность ООО "Дон" по договору займа является контролируемой.

На 31 марта 2007 г. сумма активов фирмы составила 24 000 000 рублей, а сумма обязательств — 23 808 000 рублей. Следовательно, сумма собственного капитала фирмы на 31 марта 2007 г. составила:
24 000 000 руб. — 23 808 000 руб. = 192 000 руб.

Разность между суммой контролируемой задолженности и величиной собственного капитала, умноженной на 3, составила:
840 000 руб. — 192 000 руб. х 3 = 264 000 руб.

Так как полученная цифра положительная, то помимо предельной суммы процентов, рассчитанной по общим правилам, нужно рассчитать предел, определяемый в особом порядке. По итогам I квартала 2007 года срок пользования займом — 75 дней (с 15 января по 31 марта 2007 г.).

Сумма фактически начисленных за это время процентов равна:
840 000 руб. х 0,15 х 75 дн. : 365 дн. = 25 890,40 руб.

Сопоставимых обязательств в I квартале 2007 года у должника не было. Поэтому предельную сумму процентов она рассчитала по общим правилам исходя из ставки рефинансирования. Ставка рефинансирования на дату выдачи займа — 11%. Так как заем оформлен в рублях, то ее необходимо увеличить в 1,1 раза.

Следовательно, предельная сумма процентов по займу, рассчитанная по общему правилу, на 31 марта 2007 г. составит:
840 000 руб. х 0,11х 1,1 х 75 дн. : 365 дн. = 20 884,93 руб.

Коэффициент капитализации будет равен:
840 000 руб. : (192 000 руб. х 0,3) : 3 = 4, 861

Предельная сумма процентов, определенная по особым правилам, на 31 марта 2007 г. составит:
25 890,40 руб. : 4, 861= 5326,15 руб.

Получается, что наименьшей среди суммы фактически начисленных процентов (25 890,40 руб.), предельных сумм процентов по общему порядку (20 884,93 руб.) и особому (5326,15 руб.) является сумма процентов, определенная по особым правилам. Следовательно, на 31 марта 2007 г. фирма включила в налоговые расходы проценты по займу в сумме 5326,15 руб.

Досрочные выплаты

В договоре с кредитором может быть прописано обязательство должника помимо процентов выплатить и премию за досрочное погашение займа. Причем финансисты вполне одобряют уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму данных выплат (письмо Минфина от 19 января 2007 г. № 03-03-06/1/13). Однако порядок учета данной компенсации зависит от того, как ее определяют по условиям договора. Итак, если в контракте премию рассчитывают исходя из суммы недополученных процентов, то она квалифицируется как проценты по кредиту. Ее надо отражать по правилам налогового учета.

В случае когда в договоре рассматриваемая выплата определяется не как компенсация за недополученные проценты, а например, просто как фиксированная сумма, то учитывать ее в вышеуказанном порядке нельзя. Также данная премия не подпадает под понятие "штраф", ведь она уплачивается не в связи с нарушением условий договора, а наоборот, перечисляется во исполнение контракта. Представители финансового ведомства указали на то, что при этом условии включить ее в налоговую себестоимость можно в состав прочих внереализационных расходов.

Агентские обязательства

Для кредиторов проценты, а также премии за досрочную выплату заемных средств являются доходами по долговым обязательствам. В базу по налогу на прибыль они включаются в общем порядке. Если размер долга по контролируемой задолженности перед иностранной фирмой превышает более чем в три раза собственный капитал фирмы, то доходы будут учитываться по-особому, их у иностранца-кредитора появится два вида:

• проценты по кредиту или займу;
• дивиденды.

Объясняется это тем, что процентами считают лишь ту часть выплат, которая равна их предельной величине, учитываемой в налоговых расходах должника. Положительная разница между этой цифрой и фактически полученной суммой для целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК).

Что касается исчисления и уплаты налогов с доходов иностранных компаний-кредиторов, то в данной ситуации эта обязанность ложится на плечи российских фирм-заемщиков — они выступают в роли налоговых агентов. Эксперты журнала "Нормативные акты для бухгалтера" отмечают, что указанные правила действуют, если другой порядок не предусмотрен международными договорами, например, соглашениями об избежании двойного налогообложения. Ведь международное законодательство имеет приоритет перед российским.

Д. Александрова, обозреватель "Федерального агентства финансовой информации"