Цессия поможет вернуть долг

Участники и предмет договора цессии

В договоре цессии участвуют две стороны: цедент (продавец задолженности) и цессионарий (покупатель).

Форма договора цессии, на основе которого производится перемена сторон в обязательстве, должна соответствовать первоначальному договору, по которому проводилась сделка между продавцом задолженности и должником (ст. 389 ГК). То есть тому соглашению, которое явилось источником дебиторской задолженности. Если первоначальный договор был в простой письменной или нотариальной форме, то уступка права требования совершается таким же образом. Если сделка требовала государственной регистрации, то договор цессии нужно зарегистрировать в том же порядке.

Права по цессии покупатель получает от первоначального кредитора в том же объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода. Например, новому кредитору передаются права, обеспечивающие исполнение обязательства, и неуплаченные проценты.

Цеденту и цессионарию для заключения договора не требуется согласия должника, если это прямо не предусмотрено в договоре между должником и цедентом. При этом цедент должен уведомить дебитора об уступке прав требования по обязательствам путем передачи ему документов, доказывающих этот факт.

В противном случае должник может либо отказаться от уплаты до представления ему доказательств заключения договора цессии, либо отдать долг ненадлежащему кредитору. Риск, вызванный этими неблагоприятными последствиями, берет на себя цессионарий (ст. 382 ГК). Ведь если дебитор вернул по ошибке долг первому кредитору, то обязательство будет считаться исполненным.

Предметом договора цессии является задолженность, возникшая из-за того, что контрагент не заплатил или не поставил товары, не выполнил работы или услуги. Однако существует ряд дополнительных требований, которым должна соответствовать задолженность для того, чтобы она могла стать предметом договора цессии.

Во-первых, переуступить можно только задолженность с неистекшим сроком исковой давности. Чтобы подтвердить «реальность» долга, цедент должен представить цессионарию акт сверки расчетов. Этот документ выступает как бы преддверием сделки. При этом если первоначальный кредитор продает недействительный долг, то он будет отвечать за это перед контрагентом. Правда, цедент не несет ответственности за неисполнение требования должником, если не поручился за дебитора.

Во-вторых, реализовать можно только дебиторскую задолженность. (Подробнее об этом читайте в «Московском бухгалтере» № 6 за 2005 год, стр. 92.) Кредиторка не продается.

Сущность договора

Чтобы в полной мере раскрыть суть договора цессии, можно условно представить задолженность в качестве товара. При этом надо отметить, что по налоговому законодательству права требования не являются товаром, так как представляют собой имущественные права (ст. 38 НК). Но условное рассмотрение долга как товара позволит в известных терминах (как то продажа товара с выгодой или убытком) провести анализ сделки по договору цессии.

Если цедент переуступает долг с выгодой для себя, то цессионарий получает убыток. Эта ситуация встречается нечасто. Причины у нового кредитора могут быть разными. Например, выгода может быть в том, что в оплату получены редкие материалы, которые нельзя сейчас купить, или нет возможности заключить договор с этим конкретным поставщиком. Тогда, выкупая задолженность у цедента, цессионарий имеет возможность получить нужные материалы в необходимые сроки.

В большинстве же случаев первоначальный кредитор продает долг с убытком. Это происходит, когда фирма понимает, что ей не взыскать задолженность. Или возвращение долга приведет к значительным затратам. Тогда компании выгоднее сократить эти будущие потери, переуступая права требования с убытком. В такой ситуации очень важно доказать налоговым инспекторам экономическую обоснованность убыточной реализации. В этих целях нужно правильно оформить документооборот. Необходимо, чтобы сотрудник фирмы, который ведет эту сделку, перед заключением договора цессии написал служебную записку на имя руководителя. В ней он должен обосновать цену и указать причины осуществления данной хозяйственной операции. Например, потому что взыскание этой задолженности приведет к дополнительным расходам в виде уплаты пошлины, отсрочки времени и т. д. Либо убыточная продажа позволит фирме раньше или своевременно привлечь денежные средства.

Если объяснение убытка по договору цессии будет недостаточно обоснованным, то налоговая служба может обвинить фирму в недобросовестности. Сделки, подпадающие под это понятие, инспекторы привели на основании арбитражной практики в письме УФНС по г. Москве от 4 марта 2005 г. № 09-15/13517.

Итак, чиновники могут обвинить фирму в недобросовестности по следующим причинам.

Во-первых, если оплата осуществляется не собственными средствами.

Во-вторых, если многократно завышается покупная стоимость материальных ценностей.

В-третьих, если сделка осуществляется с минимальной выгодой или вовсе без нее.

Поэтому если фирма продает долг без прибыли или в убыток, то она должна быть готова обосновать (указанными выше внутренними документами) причины такой сделки, то есть свою выгоду от такой реализации.

Налоговые особенности цессии

Реализация имущественных прав облагается налогом на добавленную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Способы определения базы приведены в статье 155 Налогового кодекса для цедента и цессионария.

В соответствии со статьей 155 Налогового кодекса для первоначального кредитора существуют следующие правила. Если в основе договора цессии лежит реализация товаров, облагаемых НДС, то бухгалтер цедента рассчитает налоговую базу исходя из их стоимости. То есть он берет за основу дебиторскую задолженность за товары. В случае превышения дохода от переуступки прав над размером долга нужно перечислить НДС с этой разницы. Если же возник убыток, то на его сумму нельзя уменьшить налоговую базу.

Если в основе договора цессии находятся расчеты по товарам, освобожденным от НДС, то бухгалтер не должен рассчитывать налог с суммы задолженности. В случае продажи такого долга с выгодой цедент должен заплатить НДС с дельты.

Счетный работник определяет момент формирования налоговой базы исходя из принятой учетной политики. Если на фирме принята политика «по отгрузке», то повторно платить НДС не требуется, так как налог уже был перечислен в момент отгрузки товаров дебитору.

Если же в компании принята учетная политика «по оплате», то у цедента возникает обязанность начислить налог на дату подписания договора цессии с полной суммы задолженности.

Цедент может переуступить долг до и после наступления срока платежа по первоначальному договору. Как правило, цедент продает долг с убытком. Как он сможет учесть потери для целей налогообложения прибыли в этих случаях?

Когда фирма продает долг досрочно, она может включить во внереализационные расходы только часть отрицательной разницы. Эта доля не может превышать суммы процентов, которые фирма заплатила бы за аналогичное долговое обязательство за период от даты уступки до даты платежа по первоначальному договору. Бухгалтер должен рассчитать эту величину, руководствуясь положениями статьи 269 Налогового кодекса, следующим образом:

Сумма убытка x (Cтавка рефинансирования ЦБ x 1,1) / 365(366) дней x x Период времени от даты уступки до даты платежа.

Когда фирма продает долг после наступления срока погашения задолженности, вся отрицательная дельта признается убытком. Однако бухгалтер не может признать всю сумму единовременно. Он включит 50 процентов в состав расходов в момент передачи права, а остальные 50 процентов через 45 дней (п. 2 ст. 279 НК).

Бухгалтерский учет

Если вернуться к условному рассмотрению задолженности как товара, то и продажу долга можно отразить как обычную реализацию. То есть бухгалтер спишет долг с 62-го счета по аналогии с проводкой Д 41 К 90. Получается, что фирма как бы торгует 62-м счетом. При продаже дебиторки у цедента возникают операционные доходы и расходы, для которых цедент использует 91-й счет.

Доходы появляются от продажи основных средств и других активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции и товаров, то есть от реализации долга (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). А расходы представляют собой стоимость задолженности (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Редакция благодарит за помощь в подготовке материала организатора семинара – ООО «Учебно-консультационный центр “Ларика”» ( www.larica.ru ).

Пример

Фирма «А» отгрузила компании «Б» партию товара на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС – 45 000 руб.). Продавец использует политику «по оплате». Однако компания «Б» товар не оплатила. Фирма «А» переуступила ООО «Д» право требования за 270 000 руб.

Д 62 К 90-1 – 295 000 руб. – общая стоимость отгруженной продукции;

Д 90-3 К 76 – 45 000 руб. – выделен НДС;

Д 91-2 К 62 – 295 000 руб. – списана задолженность;

Д 76 К 91-1 – 270 000 руб. – продан долг;

Д 76 К 68 – 45 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет;

Д 51 К 76 – 270 000 руб. – получены деньги за долг;

Д 99 К 91-9 – 20 000 руб. – отражен убыток.

Мнение

Валентина Федорова, бухгалтер торговой фирмы, говорит: «Почему я должна перечислять НДС с положительной разницы между стоимостью дебиторки и суммы ее продажи? Я не нашла в Налоговом кодексе порядок определения базы по НДС в такой ситуации. В статье 155 кодекса такая обязанность предусмотрена только для цессионария. Мне кажется, что нашей фирме не нужно платить лишнее».

Анна АНДРЮЩЕНКО