Суммовые разницы у посредника

Особенность сделок

Если в ходе исполнения посреднического договора курс используемой валюты или условной денежной единицы колеблется, то могут возникать суммовые разницы, которые с 1 января 2007 года фактически приравнены к курсовым. Таким образом, теперь в бухгалтерском учете нет официального понятия суммовых разниц. Напомним, что с 1 января 2007 года вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина от 27 ноября 2006 г. № 154н (далее — ПБУ 3/2006). Именно этим документом сейчас руководствуются организации (за исключением кредитных и бюджетных) при отражении в учете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, причем независимо от того, в какой валюте была произведена оплата.

Пунктом 3 ПБУ 3/2006 определено, что в бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Помимо бухгалтерского учета, организации, как известно, ведут еще и налоговый учет, в котором суммовые разницы сохранены и существуют наряду с курсовыми.

Как следует из пункта 11.1 статьи 250 и подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, в налоговом учете под суммовыми разницами понимаются разницы, возникающие у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Во избежание путаницы, о каких разницах идет речь в данной статье, договоримся, что далее бухгалтерские курсовые разницы мы по-прежнему будем называть суммовыми. А в качестве посредников примем лиц, оказывающих свои услуги хозяйствующим субъектам на основе договоров комиссии, агентирования и поручения, так как и гражданским законодательством они рассматриваются в качестве договоров посредничества.

Особенностью подобных сделок является тот момент, что в отношениях между продавцом и покупателем почти всегда участвует некое лицо, продающее или приобретающее чужой товар (работы, услуги). Чтобы механизм возникновения и отражения в учете суммовых разниц у посредника был более понятен, вначале следует обратиться к гражданско-правовым основам таких соглашений.

Отметим, что отношения сторон по договорам поручения, комиссии и агентирования строятся на основании правил, установленных главами 49 «Поручение», 51 «Комиссия» и 52 «Агентирование» Гражданского кодекса. В основном разница между указанными видами договоров состоит в том, от чьего имени выступает посредник в подобных сделках.

По договору поручения поверенный всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК).

Статьей 990 ГК установлено, что в рамках договора комиссии комиссионер всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом права и обязанности по сделкам, совершенным с третьими лицами комиссионером, возникают именно у последнего.

В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени доверителя (ст. 1005 ГК).

Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает посредник.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и обязанности посредник, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Если сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, то права и обязанности возникают непосредственно у доверителя. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Несмотря на то, что каждый из перечисленных видов посреднических договоров обладает некоторыми специфическими чертами, позволяющими рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые соглашения, у них есть и общие признаки:

• независимо от чьего имени выступает посредник, он всегда действует в интересах заказчика и за его счет;
• услуги посредник оказывает на возмездной основе, причем о том, что обязательства исполнены, посредник извещает заказчика специальным отчетом;
• право собственности на товары (работы, услуги) никогда не переходит к посреднику;
• посредник может принимать или не принимать участие в расчетах.

Нужно сказать, что самой сложной структурой обладает договор комиссии, однако в связи с тем, что продажа товаров с помощью агента является самым распространенным видом посреднических услуг, именно он чаще других применяется на практике. На его примере мы и рассмотрим учет суммовых разниц у посредника.

Посреднические обязательства

Исполнение комиссионером поручения комитента может быть связано как с продажей товаров (работ, услуг), так и с их приобретением. Причем в рамках данного соглашения у посредника существует два вида обязательств, по которым могут возникать суммовые разницы:

1. Обязательства по договору купли-продажи, заключенному комиссионером с третьим лицом.

Заметим, что на возможность возникновения суммовых разниц по этому договору значительное влияние оказывают сами условия контракта, согласованные комиссионером с продавцом или с покупателем товаров (работ, услуг).

Если договором купли-продажи, заключенным комиссионером с покупателем (продавцом) товара, стороны договора зафиксировали курс пересчета условных единиц, то суммовые разницы возникать не будут. Например, договором определено, что оплата товара производится покупателем по курсу заданной валюты, действовавшему на момент отгрузки товара. Также не возникнут суммовые разницы, если отгрузка товара производится комиссионером (продавцом) на условиях стопроцентной предварительной оплаты, а также в случае, если курс выбранных у. е. не меняется или даты отгрузки и оплаты совпадают. Во всех иных ситуациях по договору купли-продажи возможно возникновение суммовых разниц.

2. Обязательства по договору комиссии, заключенному между комиссионером и комитентом.

На возможность появления суммовых разниц также влияют контрактные условия, но уже самого договора комиссии.

Если соглашением определено, что вознаграждение посредника установлено в иностранной валюте или в условных денежных единицах, или же оно «привязано» к валютной цене товара, то при колебании курса используемой валюты суммовые разницы могут возникать и в отношении комиссионного вознаграждения посредника.

Данный вид договорных отношений практически не имеет спорных моментов: в этом случае суммовые разницы имеют непосредственное отношение к комиссионеру и отражаются им в бухгалтерском и налоговом учете в обычном порядке.

Признание выручки

В бухгалтерском учете доходы от оказания посреднических услуг учитываются комиссионером в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н (далее — ПБУ 9/99).

Доходом от обычных видов деятельности комиссионера признается выручка от оказания посреднических услуг. Признание выручки в учете комиссионера производится на дату утверждения отчета комитентом, так как именно в этот момент у посредника выполняются все условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. До 1 января 2007 года организации корректировали величину выручки на возникающие суммовые разницы. Однако теперь это правило не применяется. Как указано в пункте 13 ПБУ 3/2006, возникающие суммовые разницы зачисляются комиссионером на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы. Если возникает положительная суммовая разница, то в учете комиссионера возникают прочие доходы, если разница является отрицательной, то в учете посредника отражаются прочие расходы.

Обращаем ваше внимание на то, что ПБУ 3/2006 требует от комиссионера осуществлять пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, не только на дату возникновения дебиторской задолженности комитента за оказанные услуги и на дату ее оплаты, но и на последний день каждого отчетного периода, о чем сказано в пункте 3 ПБУ 3/2006.

Как следует из пункта 4 Положения по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденного приказом Минфина от 6 июля 1999 г. № 43н (далее — ПБУ 4/99), в бухгалтерском учете под отчетным периодом понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Причем пунктом 48 ПБУ 4/99 определено, что организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Таким образом, если выручка от оказания посреднической услуги признана в одном отчетном периоде, а оплата от комитента поступила в другом, то комиссионеру придется осуществлять пересчет трижды: на дату принятия отчета комитентом, на последний день отчетного периода и на дату оплаты.

Налоговая база

В налоговом учете комиссионера возникающие суммовые разницы по сумме комиссионного вознаграждения признаются либо внереализационными доходами на основании пункта 11.1 статьи 250 НК, либо включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 этого же нормативного акта.

Если комиссионер является плательщиком НДС, то положительная суммовая разница увеличивает его базу по налогу на добавленную стоимость, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК. Кстати, о том, что положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу плательщика, сказано в письмах Минфина от 26 марта 2007 г. № 03-07-11/-74 и от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114. Возможность же корректировки налоговой базы в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы имеется у комиссионера только в том случае, если дата оказания услуги и ее оплата осуществлены в одном налоговом периоде. На это финансовое ведомство указывает в своем письме от 19 декабря 2005 г. № 03-04-15/116, аналогичную точку зрения выражают налоговые органы и их управления в письме ФНС от 25 января 2006 г. № ММ-6-03/62, а также в письме УФНС по г. Москве от 31 октября 2006 г. № 21-11/95156.

Вместе с тем, существует правоприменительная практика, доказывающая, что у налогоплательщика имеется шанс уменьшения базы по НДС на величину отрицательной суммовой разницы. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 26 марта 2008 г. № КА-А40/14002-07 по делу № А40-7008/07-90-16 арбитры приняли решение в пользу плательщика, уменьшившего сумму ранее начисленного налога на величину отрицательной суммовой разницы. Однако в связи с тем, что следование этой точке зрения связано с судебными издержками, то тем, кто не готов спорить с налоговиками, рекомендуем опираться на официальную позицию Минфина.

Купля-продажа от своего имени

Теперь рассмотрим суммовые разницы, возникающие у комиссионера по сделкам купли-продажи, совершенным им от своего имени. К кому относятся данные разницы — к комитенту или к комиссионеру, и кто их должен отражать в учете? На сегодняшний день однозначного ответа на эти вопросы нет.

До некоторых пор Минфин считал, что эти разницы относятся к комитенту и, соответственно, отражаются в учете у собственника товаров. Данная точка зрения была основана на положении пункта 1 статьи 996 ГК, согласно которому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. А раз так, то операции по продаже или по приобретению товаров отражаются в его учете, следовательно, у него и должны учитываться возникающие суммовые разницы, как суммы, связанные с исполнением комиссионного поручения.

Комиссионер же, действуя в интересах комитента, отражает возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы только через счет расчетов с комитентом (обычно расчет с комитентом ведется с применением балансового счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), то есть счет 91 «Прочие доходы и расходы» при этом не используется. Такая позиция финансового ведомства изложена в письмах от 20 марта 2006 г. № 03-03-04/1/259 и от 9 июня 2006 г. № 03-03-04/1/512.

Однако несколько позднее Минфин изменил свое мнение по этому вопросу. Так, в своем письме от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/744 указано: в силу того, что при выполнении комиссионного поручения посредник выступает от своего имени, то именно у него образуется объем прав и обязанностей по договорам купли-продажи. Следовательно, суммовые разницы, возникающие при исполнении такого соглашения, должны учитываться в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера в обычном порядке.

Заметим, что единой правоприменительной практики по этому вопросу пока не сложилось. В некоторых решениях арбитры придерживаются первой точки зрения, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 г. по делу № А05-8818/2005-29 судьи высказали мнение, что суммовые разницы являются собственностью комитента. Однако в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2005 г. по делу № А21-9242/-4-С1 арбитры заняли уже противоположную позицию.

В условиях отсутствия единого мнения по учету суммовых разниц организации, специализирующиеся на оказании посреднических услуг, должны решить самостоятельно, какой вариант учета им следует применять.

В. Семенихин