Суммовые разницы при авансах в 2011 году

Суммовым разницам (как и курсовым) в Налоговом кодексе посвящены две группы норм: в статьях 250, 265 говорится о том, в каких ситуациях возникают разницы, в статьях 271, 272 и 316 – когда они признаются для целей налогообложения.

Налоговый кодекс о суммовых разницах

Доход или расход в виде суммовой разницы возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п.11.1 ст.250, подп.5.1 ст.265 НК РФ).

Суммовая разница признается доходом (расходом):

1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п.7 ст.271, п.9 ст.272 НК РФ).

И, наконец, ст.316 НК РФ установлено, что в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы.

Совершенно однозначные формулировки указанных статей Налогового кодекса говорят о том, что суммовые разницы при авансах всегда возникают.

Внимание

Совершенно однозначные формулировки указанных статей Налогового кодекса говорят о том, что суммовые разницы при авансах всегда возникают.

Тем не менее, чиновники в разное время придерживались различных позиций по этому вопросу.

Позиция ФНС

Изначально в разъяснениях налоговиков говорилось, что если сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в том случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату (письмо ФНС России от 20.05.05 г. № 02-1-08/86 «О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц» (далее – письмо ФНС России). Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, при предварительной оплате суммовые разницы не возникают (письмо УФНС России по г. Москве от 22 сентября 2010 г. № 16-15/[email protected]).

Следовательно, возникновение или не возникновение суммовой разницы по авансам ставилось в зависимость от условий договора: она возникает только тогда, когда его цена определяется по курсу условных единиц на дату оплаты.

Отметим, что возможность установления договором иной даты определения цены договора, чем дата оплаты, напрямую вытекает из пункта 2 статьи 317 Гражданского кодекса. Согласно ему при заключении договоров в условных единицах подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Показательно, эту позицию ФНС России разделяли далеко не все налоговые органы. Так, во всех трех дошедших до уровня Федерального арбитражного суда спорах о суммовых разницах при предоплате налоговый орган пытался доказать, что при получении предоплаты у налогоплательщика-продавца возникли положительные суммовые разницы, которые тот не учел в составе налогооблагаемой базы. Правда, суды налоговый орган не поддержали (постановления ФАС Московского округа от 24, 28.05.07 г. по делу № КА-А40/4537-078, ФАС Поволжского округа от 15.01.09 г. по делу № А65-9215/2008, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.09 г. по делу № А52-1631/2009).

Налоговики утверждают

Налоговики, полагают, что суммовая разница при авансах будет возникать до тех пор, пока в статьи 271, 272, и, особенно, 316 Налогового кодекса не будут внесены соответствующие изменения.

В 2010 году позиция изменилась. Это время было отмечено достаточной острой полемикой ФНС России с Минфином России по вопросу о возникновении курсовых разниц при авансах. Минфин России на основании изменений, вступивших в силу с 1 января 2010 г., считал, что курсовые разницы при авансах не возникают и соответственно выручка продавца и приобретенное у покупателя отражаются по курсу на дату получения (перечисления) аванса (письма от 18 марта 2010 г. № 03-03-06/1/149. от 5 апреля 2010 г. № 03-03-06/2/69). ФНС России, напротив, последовательно настаивала, что при неизменном содержании статьей 271. 272, и, особенно, 316 Налогового кодекса вопрос не может считаться решенным (письма от 12 января 2010 г. № 3-2-06/1 и от 31 августа 2010 г. № ШС-37-3/10322@). При этом налоговиками был высказан такой аргумент: точка зрения об отсутствии курсовых разниц при авансах «возможно, и имеет экономическое обоснование, но в условиях отсутствия прямых указаний на это обстоятельство приведет к многочисленным ошибкам со стороны организаций, поскольку данное принципиальное изменение следует из факта внесения поправок в статьи 250 и 265 Налогового кодекса очень опосредованно».

Разъяснения Минфина

Минфин России долгое время давал на этот вопрос разные ответы, но в своем письме от 5 октября 2009 г. № 03-03-06/1/637 остановился, как казалось, на том, что при авансах суммовые разницы возникают. Однако сегодня есть основания говорить, что, эта позиция не окончательная, и в целом история с суммовыми разницами еще не закончена. Чтобы понять это, вспомним не столь давние события.

Как известно, с 2007 года в бухгалтерском учете нет понятия суммовых разниц. Разницы, возникающие в рублевой оценке обязательств и требований по договорам, в которых иностранная валюта играет роль условных единиц, а расчеты производятся в рублях, были названы курсовыми (п.3 Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006)). И «жить» им было предписано в режиме «классических» курсовых разниц, возникающих при переоценке валютных ценностей и обязательств и требований по договорам, в которых иностранная валюта – это не только «валюта долга», но «валюта платежа» (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 4 ноября 2002 г. № 70, далее — Информационное письмо ВАС).

При этом важно отметить, что независимо от валюты расчетов – рубли или иностранная валюта, все обязательства, переоцениваемые по правилам ПБУ 3/2006 (то есть, в том числе и по договорам в условных единицах) именуются в нем обязательствами, выраженными в валюте. Таким образом, за основу квалификации обязательства взята валюта долга.

С 2008 в целях дальнейшего сближения российского бухгалтерского учета с МСФО была отменена переоценка обязательств, возникающих при предоплате – полной или частичной, называемой авансом (п.7 ПБУ 3/2005). Соответственно активы, доходы и и расходы, которые оплачены компанией в предварительно либо в счет оплаты которых ей перечислен аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (п.9 ПБУ 3/2006).

Минфин утверждает

С 1 января 2010 года курсовые разницы при авансах не возникают и соответственно выручка продавца и приобретенное у покупателя отражаются по курсу на дату получения (перечисления) аванса.

Затем в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 года и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством Российской Федерации 25 мая 2009 г. (далее – Основные направления), было заявлено, что различия предусмотренных налоговым и бухгалтерским учетом порядков переоценки сумм авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте, приводят к тому, что организации фактически обязаны вести два учета, в которых имущество, обязательства и требования имеют различную стоимостную оценку и порядок переоценки.

Поэтому в ближайшем будущем законотворцы предполагают отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте. Доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительно оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу Банка России, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток).

Однако возникает вопрос, авансы по каким договорам понимались в этом документе под «выраженными в валюте»: по всем тем, в которых иностранная валюта является валютой долга, или только по тем, в которых она будет еще и валютой платежа?

В пользу первого предположения говорило гражданско-правовое и бухгалтерское значение термина «выраженные в валюте», а также необходимость отказаться в налоговом учете от суммовых разниц при авансах, если быть последовательным в стремлении к сближению в данном пункте налогового учета с бухгалтерским.

В пользу второго предположения свидетельствовало то, что в главе 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса под выраженными в иностранной валюте понимались только те обязательства и требования, по которым возникает курсовая разница (т.е. которые и оплачиваются в иностранной валюте), а вопрос о том, в чем выражены обязательства и требования, по которым возникает суммовая разница, Налоговый кодекс благоразумно обошел (ср.: п. 11 и п. 11.1 ст. 250, п.п. 5 п. 1 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно для целей налога на прибыль следовало руководствоваться именно этим определением термина «выраженные в иностранной валюте», а не вытекающим из Информационного письма ВАС РФ и ПБУ 3/2006.

2010 год был в целом подтверждением второго допущения – в ходе выяснения уже отмечавшейся полемики между Минфином России и ФНС России по проблеме курсовых разниц при предоплате вопрос о суммовых разницах не возникал.

Однако в конце 2010 года проявилось намерение Минфина России распространить нормы о не возникновении курсовых разниц при авансовых расчетах на суммовые разницы. То есть исходить из того, что под «выраженными в валюте» в Основных направлениях имелись в виду все обязательства, в которых иностранная валюта является валютой долга, включая и те, расчеты по которым производятся в рублях.

Так, в письме от 19 октября 2010 г. № 03-03-06/1/652, Минфин России пишет, что если обеспечительный платеж, уплаченный арендатором в соответствии с договором аренды, арендодатель учитывает в качестве авансов полученных, то разница между оценкой суммы денежного обязательства, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения арендодателем обеспечительного платежа и рублевой оценкой суммы обеспечительного платежа на дату возврата денежных средств арендатору при расторжении договора аренды не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц и не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, потому что по выданным и полученным авансам не возникает курсовых разниц.

Вывод-то в целом правильный, поскольку согласно определению суммовых разниц они возникают только при наличии операции по реализации товаров (работ, услуг), к которой возврат обеспечительного платежа (аванса) не относится (именно такую логику Минфин России применял при рассмотрении расчетов по займам в условных единицах – см., например, письмо от 2 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/204). Но вот аргументация этого вывода не соответствует нормам НК РФ.

Опасный момент

В 2011 году суммовые разницы при предоплате возникают. Противоположные разъяснения Минфина следует применять с особой осторожностью, поскольку они прежде всего направлены на сближение налогового и бухгалтерского учета и игнорируют явные и однозначные нормы Налогового кодекса.

Аналогично и в письме Минфина России от 17 января 2011 г. № 03-03-06/2/6 отрицательный ответ на вопрос о возникновении суммовых разниц при авансовых расчетах по договорам в условных единицах дается на основе соответствующих норм о курсовых разницах.

Подведем итог. В 2011 году суммовые разницы при предоплате возникают. Дальнейшее сближение налогового учета с бухгалтерским за счет упразднения в налоговом учете суммовых разниц при авансах пойдет только на пользу. Но ни в коем случае не тем способом, каким это пытается сделать Минфин России – письменными разъяснениями, не меняя и игнорируя явные и однозначные нормы НК РФ, толкая тем самым компании на споры с контролерами, которые будут в данном случае, безусловно, правы.

А. М. Рабинович, главный методолог ЗАО «ЭНЕРДЖИ КОНСАЛТИНГ/Аудит», кандидат исторических наук