«Старый» вклад в уставный капитал: по рыночной стоимости или по данным налогового учета?

Согласно данной статье, полученное имущество в виде взноса в уставный (складочный) капитал эмитент принимает по остаточной стоимости для расчета налога на прибыль. Если вклад вносит российская организация, то получающая сторона принимает имущество по стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета учредителя на дату перехода права собственности (абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Однако вышеуказанные положения в статью 277 Налогового кодекса РФ введены только пунктом 27 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года*

В то же время, в случае если право собственности на имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал, перешло в период 2002-2004 годы (т.е. до 1 января 2005 г.), порядок определения первоначальной стоимости такого имущества у принимающей стороны для целей налогообложения прибыли организаций, на законодательном уровне вообще не был урегулирован. Это не могло не стать причиной многочисленных споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, так как у каждого из них был свой вариант действий по устранению данного пробела в налоговом законодательстве.

Как было?

В рассматриваемый период (2002-2004 годы) налоговым законодательством (ст. 257 НК РФ) регулировался только общий случай определения первоначальной стоимости основных средств. Согласно ей их первоначальная стоимость определялась как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, – как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Понятно, что говорить о расходах на приобретение при получении имущества в качестве вклада в уставной капитал не приходится. В тоже время вклад в уставной капитал не является и безвозмездной операцией, что признается как самими налоговиками, так и подтверждается имеющейся арбитражной практикой.* Хотя как раз в этом то случае вопрос решался бы просто. Других способов оценки первоначальной стоимости Налоговым кодексом РФ не установлено. Это означает, что для нашего случая, т.е. при получении основных средств в качестве вклада в уставной капитал, порядок определения их первоначальной стоимости в налоговом законодательстве отсутствует.

Именно в связи с этим обстоятельством и возникла проблема налоговой оценки имущества при получении его в виде вклада в уставный капитал. В условиях такой правовой неопределенности вариантов налогового учета такого рода основных средств было множество. В том числе, формально имел право на существование и исключительно жесткий вариант трактовки такой ситуации, заключающийся в позиции, что такие объекты в принципе являются амортизируемыми, но амортизация по ним может начисляться только от нулевой стоимости, так как способ ее расчета в Налоговом кодексе РФ не предусмотрен.

ОС, переданные в качестве вклада в уставный капитал – амортизируемое имущество

Налоговые органы и Минфин России пошли по более мягкому варианту решения данного вопроса. Суть его заключается в том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ одним из требований признания имущества амортизируемым является нахождение его на праве собственности у налогоплательщика (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ). В отношении имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал организации, глава 25 Налогового кодекса РФ иного не предусматривает. Таким образом, основные средства, переданные в качестве вклада в уставный капитал, признаются амортизируемым имуществом и подлежат амортизации.

В такой ситуации, исходя из того, что передающая сторона могла нести фактические расходы по передаваемому объекту основных средств и эти расходы могли быть у нее еще не учтены в уменьшение налоговой базы, признано целесообразным признать в уменьшение прибыли эти не учтенные передающей стороной фактические затраты. Поэтому, получив основные средства в качестве вклада в уставный капитал, новое предприятие должно получить документы, свидетельствующие об их налоговой остаточной стоимости. Эта стоимость и будет признаваться в качестве первоначальной для начисления амортизации по таким основным средствам. Такая возможность прямо был заявлена в подпункте 3 раздела 5.3 Методических рекомендаций по исчислению налога на прибыль (Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ"). Данные о налоговой стоимости у передающей стороны должны быть, поскольку именно эта стоимость потом будет учитываться у учредителя при оценке последствий возврата имущества при его выходе из организации.

Минфин России поддерживал и поддерживает до сих пор такой подход для периода времени 2002-2004 годов (см. например письма от 30.04.2004 № 04-02-05/1/34, от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/224 и от 10.04.2008 N 03-03-06/1/264). Обосновывали такую позицию финансисты следующим. В отсутствии прямой нормы Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок определения первоначальной стоимости имущества, передаваемого в качестве вклада в уставной капитал, у получающей стороны, по их мнению, возможно и необходимо было применять «по аналогии» имевшуюся норму для передающей стороны. Речь идет о порядке определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) установленных на тот момент статьей 277 Налогового кодекса РФ, согласно которой стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налога на прибыль признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Данная норма устанавливает равенство стоимости передаваемых акций (долей, паев) стоимости имущества, передаваемого взамен. И, по мнению фискальных органов, ее действие в полной мере распространялось как на передающую, так и на принимающую имущество сторону.

Стоимость ОС определяем по правилам бухучета?

Однако многие налоговые эксперты и сами налогоплательщики считали, что в условиях, когда налоговым законодательством не урегулирован вопрос относительно определения стоимости имущества, переданного учредителями в счет вклада в уставный капитал, в целях налогообложения прибыли, правильным вариантом действий является начисление налоговой амортизации с той стоимости полученных в качестве вклада в уставной капитал основных средств, которая определена по согласованию учредителей и подтверждена оценщиком, то есть по правилам бухгалтерского учета.

Пунктом 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" предусмотрено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Определение указанным способом стоимости имущества, внесенного в уставный капитал общества, не противоречит положениям статьи 277 Налогового кодекса РФ, поскольку названной статьей в редакции, действовавшей в период 2002-2004 годов, определяется стоимость приобретенных акций (долей, паев) и не устанавливаются правила определения налогоплательщиком стоимости имущества, полученного в счет этих акций. Тем более, что согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщиков сборов).

Кроме того, такой способ оценки имущества соответствует положениям пункта 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", который предусматривает, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых его участниками утверждается решением общего собрания участников, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества оплачивается неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. При этом величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком. Аналогичные нормы существуют и в отношении акционерных общество (п.п. 2 и 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Естественно, что такое принципиальное расхождение в подходах неизбежно заканчивалось претензиями налоговиков. Причем отсутствие, четких законодательных норм по данному вопросу позволяло им выдвигать претензии даже тем налогоплательщикам, которые следовали их варианту учета, но он оказывался не выгоден для фискалов – то есть налоговая остаточная стоимость передаваемых в качестве вклада в уставной капитал основных средств оказывалась выше договорной стоимости по которой они вносились согласно договоренности сторон (см. например постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2007 N А66-8468/2006). Рассмотрение таких дел в арбитраже показало, что и судьи на уровне ФАСов различных округов не смогли сформировать единого подхода к решению данного неоднозначного вопроса. В одних случаях, они поддерживали подход фискальных органов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2006 N А28-3485/2006-50/29, от 29.12.2007 N А28-3027/2007-67/21), в других оказывались сторонниками «бухгалтерского» метода оценки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А33-7211/2006-Ф02-7293/2006 и от 17.01.2007 N А33-7211/2006-Ф02-7293/2006).

ВАС России рассудил

Точку в этом затянувшемся споре как обычно поставил Высший арбитражный суд РФ. В Постановлении Президиума ВАС России от 23.12.2008 № 4923/08 судьи поддержали налогоплательщика, указав, что в период 2002-2004 годов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, сторона, получившая имущество в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, отражает его по первоначальной стоимости, под которой признается денежная оценка вклада, согласованная учредителями. Доводы, которые привел суд в поддержку этой правовой позиции, идентичны тем, которые уже были перечислены нами выше.

Но применима ли в этом случае русская поговорка: «Лучше поздно, чем ни когда»? Как, в настоящее время, данное судебное решение могут использовать себе на пользу те из налогоплательщиков, которые сами побоялись спорить с налоговиками? Ведь с 2004 года прошло уже много лет, а, как известно, срок давности в налоговой сфере ограничен тремя годами. К счастью данное судебное решение имеет не только теоретическую ценность, но и вполне практическую. Дело в том, что, вынося свое решение, судьи ВАС России особо указали, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, внесшим поправки в статью 277 Налогового кодекса РФ, не предусмотрено, что его действие в части исчисления первоначальной стоимости амортизируемого имущества, передаваемого в уставной капитал хозяйственных обществ, распространяется на передачу такого имущества, состоявшуюся до его вступления в действие.

Это означает, что судьи посчитали правильным продолжать в 2005 и последующих годах разрешить налогоплательщикам исчислять амортизацию по основным средствам, полученным в качестве вклада в свой уставной капитал в 2002-2004 годах, исходя из их первоначальной стоимости исчисленной по правилам бухгалтерского учета. Таким образом, налогоплательщики могут, по крайней мере, произвести перерасчеты с бюджетом за период 2006-2008 годов, путем пересчета амортизации исходя из «правильной» первоначальной стоимости таких своих основных средств и подачи уточненных деклараций. А, используя правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 21.06.2006 N 173-О, налогоплательщики с высокими шансами на успех могут попытаться защитить в судебном порядке свое право на пересчет налога и его возврат и за более ранние периоды. Напомним, что несмотря на то, что положения пункта 8 статьи 78 Налогового кодекса РФ позволяют налогоплательщику в течение трех лет со дня переплаты налога предъявить налоговому органу подлежащие безусловному удовлетворению требования о возврате излишне уплаченного налога, не обращаясь к судебной защите, истечение данного срока, по мнению Конституционного Суда РФ, не препятствует обращению налогоплательщику в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы, в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с учетом общих правил исчисления сроков исковой давности – со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Налоговый консультант, С. М. Рюмин

* Вопрос о дате вступления в силу рассматриваемых положений Федерального закона от 06.06.2008 № 58-ФЗ является так же спорным. Есть веские основания считать, что здесь допускается нарушение положений пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ: «Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.» Не соглашаясь с распространением рассматриваемой нами нормы закона на период с 1 января 2005 года, то есть на период времени даже предшествующий его принятию и официальному опубликованию, налогоплательщики могут апеллировать и к положениям пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ. Напомним, что согласно ей, налоговые законодательные акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Отметим, что имеются и конкретные судебные решения именно в части рассматриваемого нами вопроса в пользу налогоплательщика (см. например, постановление ФАС Центрального округа от 4 июня 2008 г. N А48-4924/07-18).

* Так, президиум ВАС России разъяснил, что безвозмездное получение средств является обстоятельством хозяйственных отношений и зависит от воли его участников (постановление от 24.08.99 N 1987/98). Изначально воля участников общества состоит в увеличении его активов и своей доли в них, а следовательно на получение соответствующей доли прибыли. Указанное обстоятельство подтверждает, что воля участника, внесшего вклад, не направлена на безвозмездную передачу имущества. Практика федеральных судов также основывается на признании данного принципа (см. например постановления Федеральных арбитражных судов Московского округа от 12.09.2002 N КГ-А41/6038-02, Восточно-Сибирского округа от 18.01.02 N А33-10307/01-С2-ФО2-3445/01-С2 и Северо-Западного округа от 28.04.04 N А26-6445/03-23).