Списанные штрафы: доход или расход?

Старые долги простим, если новых не накопите

Реструктуризация задолженности — это реверанс со стороны государства в сторону фирм, которые накопили многолетние долги по налогам, пеням и штрафам. Таким образом организациям предоставлена возможность выплачивать долг частями, в соответствии с графиком, согласованным с налоговым органом.

Особенности этой процедуры: она применяется только в отношении задолженности по обязательным платежам, срок уплаты которых уже наступил, в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды. Рассрочка уплаты задолженности предоставляется на срок до 10 лет. Решение по этому вопросу принимают налоговые органы. Основной особенностью реструктуризации является то, что она проводится только один раз.

Главным условием реструктуризации служит уплата текущих налогов. Кроме того, если фирма в течение двух лет погасит половину недоимки по налогам, то ей списывают 50 процентов долга по пеням и штрафам. Если организация за четыре года полностью рассчитается по налогам, ей спишут накопившиеся пени и штрафы. Такой вывод следует из пункта 5 Порядка, утвержденного Постановлением Правительства от 3 сентября 1999 г. № 1002 «О порядке и сроках проведения в 1999 году реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом». При этом, если реструктурируемая задолженность погашена в течение 4 лет и за это время полностью и своевременно внесены налоговые платежи в федеральный бюджет, то «хвосты» по пеням и штрафам все равно спишут полностью. Несмотря на то, что половина долга не будет погашена по истечении первых двух лет (письмо Минфина от 22 февраля 2001 г. № 04-01-10/1/7).

Условия проведения реструктуризации по платежам во внебюджетные фонды определяют в порядке, утвержденном постановлением правительства от 1 октября 2001 г. № 699. Согласно пункту 2 документа, если фирма за пять лет полностью погашает недоимку по страховым взносам и платит 15 процентов долга по пеням и штрафам, то остальные 85 процентов этой суммы ей прощают.

Поправка первая — 0:1 в пользу бюджета

Допустим, организация смогла одновременно с текущими платежами гасить старую задолженность порционно. Фирме списали долги по налогам и сборам вместе с пенями и штрафами. Возникает вопрос: как отражать списанные суммы?

«При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами различных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации». Эта строчка появилась в Налоговом кодексе (подп. 21 п. 1 ст. 251) в связи с принятием Закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».

Что делать со списанными налогами и сборами, законодатель объяснил. Теперь разберемся с пенями и штрафами. Для начала напомним — что это такое. Пеней признают денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов должен внести за задержку обязательных платежей в бюджет (ст. 75 НК). Штраф — это санкция, денежное взыскание. Он является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 114 НК).

Таким образом, задолженность плательщика по пеням и штрафам кодекс не приравнивает к долгам по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам новая редакция статьи 251 не может быть применена. Значит, изменения, внесенные законом № 58-ФЗ, исключают возможность внести в состав доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, суммы списанной кредиторской задолженности перед бюджетом по пеням и штрафам.

Фактически это ухудшило положение компаний. Ведь в первоначальном виде подпункт 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса звучал так: при определении налоговой базы не учитываются доходы «в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом...». То есть списанные пени и штрафы тоже не облагаются налогом на прибыль. Хотя закон № 58-ФЗ был принят в июне 2005 года, применять поправки нужно «задним числом»: с 1 января 2005 года (п. 5 ст. 8 закона № 58-ФЗ).

Второй тайм: выигрывают налогоплательщики

Минфин в письме от 13 января 2006 г. № 03-03-02/5 пошел навстречу компаниям. И пояснил, что изменения в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса вполне можно применять с 1 января 2006 года. Специалисты ведомства обосновали это следующим. Законодательные акты, ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют. Таким образом, если пени и штрафы были списаны в 2005 году, то можно воспользоваться первоначальной редакцией статьи 251 и не платить с них налог на прибыль.

Далее сомнения законодателей по этому поводу привели к появлению на свет закона от 27 июля 2006 г. № 144-ФЗ, который снова изменил многострадальный подпункт. Решение было таким. Все-таки и налоги со сборами, и пени со штрафами не являются доходами, которые облагаются налогом на прибыль. Но действует эта поправка с начала этого года. Отсюда вывод: если компания списала пени и штрафы в 2006 году, то придется их учитывать в составе внереализационных доходов и платить налог на прибыль. Ведь новую (самую последнюю) редакцию подпункта 21 пункта 1 статьи 251 можно применять только с 1 января.

Следующий вопрос — что делать с процентами, которые фирма платит за пользование реструктуризацией? В постановлении Президиума ВАС от 16 ноября 2004 г. № 5665/04 (текст документа вы можете посмотреть в справочной правовой системе Консультант-Плюс) судьи пришли к выводу, что уплату процентов нельзя признать расходом. А вот закон № 58-ФЗM в этом случае оказался лоялен по отношению к налогоплательщикам. Фирмы получили право включить проценты за пользование реструктуризацией в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

Основные моменты, которые не стоит забывать при погашении задолженности по налогам и сборам:
– организация, состоящая в режиме реструктуризации, не имеет права на отсрочку платежей по текущим налогам (письмо Минфина от 5 апреля 2004 г. № 04-01-10/1-19);
– фирма вправе произвести досрочное погашение задолженности по налогам и сборам (п. 5 постановления правительства от 3 марта 1999 г. № 1002);
– невыполнение графика погашения задолженности по одному из государственных внебюджетных фондов не влечет прекращения реструктуризации задолженности по другим фондам (постановление правительства от 1 октября 2001 г. № 699);
– реструктуризация задолженности не может быть прекращена из-за неуплаты в срок процентов за пользование бюджетными средствами (постановление правительства от 3 сентября 1999 г. № 1002);
– графики погашения задолженности должны предусматривать осуществление соответствующих платежей равными частями, но не реже одного раза в квартал (постановление правительства от 1 октября 2001 г. № 699).

Е. Камалова