Смонтировано в комплекс: как принять к учету сложный объект?

Бухгалтерский учет

Для принятия к бухгалтерскому учету в составе основных средств (далее - ОС) актив, приобретенный организацией, должен одновременно соответствовать следующим критериям (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)):

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
• ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

При приобретении за плату в первоначальную стоимость ОС включаются фактические затраты организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01). В частности, к фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

В рассматриваемой ситуации создаваемый удостоверяющий центр (далее - УЦ) соответствует условиям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01. Затраты на его создание превышают 40 000 руб. Следовательно, указанный актив следует учитывать в составе ОС.

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается, в частности, объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).

В данном случае для создания УЦ и его дальнейшей работы необходимо:

• одновременно использовать мощности трех серверов;
• установить определенное программное обеспечение, которое будет использоваться для корректной работы данных серверов;
• провести комплекс работ по сборке указанных серверов и установке и настройке программного обеспечения.

С учетом приведенных норм ПБУ 6/01 полагаем, что все приведенные затраты следует включить в первоначальную стоимость создаваемого УЦ. Иными словами, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации к учету в составе ОС следует принять единый инвентарный объект "Удостоверяющий центр", в первоначальную стоимость которого войдут следующие виды затрат, непосредственно связанные с его созданием (за исключением "входного" НДС):

• стоимость трех серверов;
• стоимость программного обеспечения;
• стоимость трудозатрат специалистов организации на монтаж оборудования УЦ и настройку программного обеспечения (при условии наличия в учете данных об их величине).

Аналогичная позиция встречается и в судебной практике (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07, Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.05.2007 N 09АП-4625/2007).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01.

Напомним, что при принятии к учету объектов ОС организация должна самостоятельно определить срок их полезного использования исходя из показателей, перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01.

Отметим, что в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), которой организация в анализируемой ситуации руководствуется при определении срока полезного использования объектов ОС, не упомянуто такого объекта как УЦ. В то же время серверы различной производительности относятся ко второй амортизационной группе (срок полезного использования - свыше 2 и до 3 лет включительно).

По нашему мнению, в данном случае при определении срока полезного использования УЦ решающим фактором будет предполагаемый срок, в течение которого создаваемый УЦ будет использоваться организацией при регистрации и выдаче сертификатов (ключей). В качестве лимитирующих факторов могут послужить, например, данные о количестве сертификатов (ключей), которые могут быть зарегистрированы посредством создаваемого УЦ.

В соответствии с п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций фактические затраты, связанные с приобретением за плату ОС, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Таким образом, организация формирует первоначальную стоимость создаваемого УЦ с использованием счета 08 "Вложение во внеоборотные активы", учитывая все вышеперечисленные затраты, непосредственно связанные с его созданием.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, в том числе объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. В рассматриваемой ситуации указанное условие выполняется не ранее даты установки программного обеспечения на собранные серверы.

Таким образом, в учете организации будут сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60 (76)
- отражены расходы по приобретению комплектующих для серверов;
Дебет 08 Кредит 60 (76)
- отражены расходы по приобретению программного обеспечения;
Дебет 08 Кредит 70
- отражено вознаграждение работников компании;
Дебет 08 Кредит 69 (по соответствующим субсчетам)
- начислены взносы на обязательное социальное страхование с суммы вознаграждения;
Дебет 01 Кредит 08
- УЦ введен в эксплуатацию.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением НДС и акцизов) (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В связи с этим, когда организация приобретает компьютерное оборудование, в частности, УЦ, и программное обеспечение к нему, без которого работа данного объекта невозможна, налоговые органы считают, что стоимость программного обеспечения должна быть включена в первоначальную стоимость основного средства (смотрите, например, письма ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7756, от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835).

Заметим, что, по мнению Минфина России, способ учета расходов на приобретение программного обеспечения зависит от порядка его оплаты. Стоимость программного обеспечения может быть включена в первоначальную стоимость имущества только в случае единовременной оплаты (п. 1 письма Минфина России от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105).

В рассматриваемой ситуации для работы УЦ, соответственно, для получения дохода от регистрации и выдачи сертификатов (ключей), необходимо произвести следующие затраты:

• приобретение трех серверов;
• приобретение программного обеспечения;
• оплата трудозатрат специалистов организации на монтаж оборудования УЦ и настройку программного обеспечения (при условии наличия в учете данных об их величине).

Таким образом, по нашему мнению, в данной ситуации в регистрах налогового учета нужно отразить наличие единого объекта ОС - УЦ, в первоначальную стоимость которого следует включить все перечисленные затраты. Следовательно, первоначальная стоимость УЦ по данным бухгалтерского и налогового учета будет одинаковой (при условии, что оплата программного обеспечения не будет производиться периодическими платежами в течение срока действия лицензионного договора).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации.

Полагаем, что в целях главы 25 НК РФ для определения срока полезного использования УЦ следует использовать подход, аналогичный описанному нами в разделе "Бухгалтерский учет", т.е. в этом случае срок полезного использования УЦ будет определяться исходя из предполагаемого срока, в течение которого создаваемый УЦ будет использоваться организацией при регистрации и выдаче сертификатов (ключей).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.