Сделки между взаимозависимыми лицами

− Наталия Андреевна, для налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, то есть договорная цена. Принято считать, что именно она соответствует уровню рыночных цен. Но налоговики «любят» проверять правильность цен по сделкам и доначислять налоги. В каких случаях они вправе это сделать?

− Налоговики доначислят налог, если докажут, что цена сделки установлена ниже уровня рыночных цен. Закон обязывает налоговиков контролировать полноту исчисления налогов, но правильность применения цен по сделкам им позволено проверять только в особых случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ), когда сделки заключены:
− между взаимозависимыми лицами;
− по товарообменным (бартерным) операциям;
− при совершении внешнеторговых сделок;
− при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
И если цена по сделке отклоняется (причем как в сторону повышения, так и в сторону понижения) более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налог и пени доначислят исходя из оценки результатов этой сделки по рыночной цене.

− Первыми в «группе риска» указаны сделки между взаимозависимыми лицами. А кого можно признать таковыми?

− В пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса указано, что взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности, а также деятельности представляемых ими лиц.

− А что это за отношения?

− Это довольно распространенные отношения, а именно:
− одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
− лица состоят в соответствии с семейным законодательством России в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого;
− одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля участия составляет более 20 процентов.

− Как рассчитать эту долю?

− Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Отмечу, что этот закрытый перечень оснований «взаимозависимости» не такой уж и «закрытый». Ведь следующий пункт этой статьи кодекса гласит, что признать лица взаимозависимыми по другим основаниям может суд, если установит, что отношения между сторонами сделки повлияли на ее результаты (п. 2 ст. 20 НК РФ).

− Если говорить о доле участия в организации, то касаются ли установленные 20 процентов только юридических или и юридических, и физических лиц, чтобы их можно было признать взаимозависимыми?

− В Налоговом кодексе (подп. 1 п. 1 ст. 20) речь идет о том, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, если одна непосредственно участвует в другой и доля такого участия составляет более 20 процентов. Как видите, непосредственное участие физического лица в организации в размере, превышающем 20 процентов, кодекс не относит к основаниям «взаимозависимости». Но это как раз ситуация (не единственная), когда решение о взаимозависимости может принять суд.     

− Отношения, основанные на участии в уставном капитале хозяйственного общества, являются самой распространенной формой взаимозависимости. Расскажите, пожалуйста, поподробнее о других, упомянутых в кодексе.

− К примеру, подчиненность лиц по должностному положению. Эти отношения могут определяться как нормативными актами (например, в случае государственной службы), так и локальными актами организации (например, должностными инструкциями, положениями). Должностная подчиненность означает наличие прямых распорядительных полномочий одного должностного лица к другому.

− Где в Налоговом кодексе можно найти определение «должностного лица»?

− В Налоговом кодексе такого определения нет. Но его статья 11 в таких случаях отсылает к другим отраслям права. Так, термин «должностное лицо» упомянут в статье 285 Уголовного кодекса и статье 2.4 Кодекса об административных правонарушениях.
Это лицо, которое постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляет функции представителя власти, то есть наделено распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него. Это лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации.

− «Семейственность», на первый взгляд, определить несложно. Но и здесь наши читатели находят нюансы. Например, остается ли взаимозависимость при расторжении брака между супругами?

− Брачными отношениями признаются отношения супругов, зарегистрированные в органах записи актов гражданского состояния (ст. 10 Семейного кодекса). Соответственно можно сделать вывод, что лица, находящиеся в супружеских отношениях без законного оформления, не признаются взаимозависимыми. Что касается расторжения брака, то с момента расторжения брака отпадают основания взаимозависимости между супругами, поскольку они перестают быть таковыми.
Замечу, что при расторжении брака взаимозависимость прекращается не только между супругами, но и между всеми лицами, у которых взаимозависимость была основана на отношениях «свойства», то есть отношениях, возникающих в связи с заключением брака между супругом и родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов.

− Продолжим цепочку… Кого считают родственниками?

− При отношениях родства должен быть общий родственник. Причем в Семейном кодексе определен круг только близких родственников. Это родственники по прямой восходящей и нисходящей линии: родители, дети, дедушки, бабушки, внуки, полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры (ст. 14 СК РФ).
Но в налоговом законодательстве лицами, связанными отношениями родства, признаются усыновитель и усыновленный, попечитель и опекаемый. В случае прекращения этих отношений прекращаются и «налоговые» отношения родства.

− А почему же все-таки налоговики такое повышенное внимание уделяют сделкам взаимозависимых лиц?

− Все просто. Ведь участники рынка, являющиеся по отношению друг к другу независимыми партнерами, не могут диктовать ценовые условия, в то время как «взаимозависимые» влияют на цены друг друга. От цены зависит размер налога, вот налоговики и контролируют сделки, заключенные взаимозависимыми лицами. Кроме того, при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц по ценам, отклоняющимся от уровня рыночных, возникает экономическая выгода, а она, как известно, в случае возможности ее оценки (ст. 41 НК РФ) является доходом и подлежит обложению налогами.

− Поясните на примере.

− Налоговую базу определяют как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми (п. 3 ст. 212 НК РФ). К примеру, организация продает физическому лицу квартиру. Если стороны являются взаимозависимыми, то разность между рыночной ценой квартиры на момент реализации (то есть ценой реализации в обычных условиях) и ценой квартиры, указанной в договоре купли-продажи, является доходом покупателя квартиры, подлежащим обложению НДФЛ. Если взаимозависимости между сторонами нет, то и налогооблагаемого дохода в виде материальной выгоды нет (письма Минфина России от 24 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/887, от 8 февраля 2007 г. № 03-04-06-01/30).

− В данном примере речь идет о работодателе и работнике?

− Отношения работодатель − работник не являются основанием для признания физических лиц и (или) организаций взаимозависимыми: их нет в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса.

− А инспекция может при проверке признать «взаимозависимостью по прочим основаниям» отношения работодатель − работник и доначислить налоги?

− В законе сказано, что признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не перечисленным в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса, может только суд (п. 2 ст. 20 НК РФ). Соответственно, если инспекция доначислила налог, признав организацию и ее работника взаимозависимыми лицами, можно оспорить это решение в суде. Если суд не подтвердит взаимозависимость организации и работника, то решение о доначислении налога будет признано неправомерным, причем независимо от того, на основании чего проверяющие определили рыночную цену. Но если суд подтвердит их взаимозависимость, тогда придется решать вопрос о правильности определения рыночной цены.

− А как ее правильно определить?

− Рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (ст. 40 НК РФ). Это такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей и другие условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ). Важно, что для признания рыночной цены товара, работы или услуги можно использовать официальные источники информации о соответствующих рыночных ценах и биржевых котировках.

− Поясните, пожалуйста, какие товары (работы, услуги) на рынке считаются идентичными?

− Сначала разберемся, что следует понимать под рынком. Это сфера обращения товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за ее пределами (п. 5 ст. 40 НК РФ).
Что касается идентичных товаров, то это товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (абз. 2 п. 6 ст. 40 НК РФ):
− физические характеристики (назначение, комплектация, технические свойства, ассортимент, модель и т. д.);
− качество;
− репутация на рынке;
− страна происхождения;
− производитель.

− А однородными?

− А понятие однородности применяется только при отсутствии на рынке идентичных товаров (работ, услуг), то есть критерий идентичности имеет приоритет над однородностью.
Однородными признаются товары, которые (п. 7 ст. 40 НК РФ):
− не являются идентичными;
− имеют не полностью совпадающие, но близкие (сходные) характеристики;
− состоят из схожих компонентов (агрегатов, узлов, деталей, частей и т. д.);
− технически предназначены для одинаковых целей;
− взаимозаменяемы.
Нужно также учитывать качество, наличие товарного знака, репутацию на рынке, страну происхождения.

− А идентичными и однородными могут быть только товары или работы и услуги тоже?

− Хороший вопрос. Верно подмечено, что понятия «идентичные работы, услуги» и «однородные работы, услуги» законодательно не установлены: в одних пунктах (6 и 7) статьи 40 Налогового кодекса говорится только об идентичности и однородности товаров. А в других (4, 9 и 10) − об идентичных (однородных) работах и услугах. Это признают и финансисты, поэтому довольно давно они выпустили разъяснения, где указали, что организациям следует учитывать идентичность и однородность работ, услуг исходя из содержания соответствующих терминов «идентичный» и «однородный» (письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 03-02-01/1).

− Поясните, пожалуйста.

− В упомянутом письме речь шла об услугах аренды. Так, например, идентичными можно признать услуги, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, а однородными − услуги, которые имеют сходные характеристики. В случае, указанном в письме, объектом аренды является часть нежилых помещений в здании торгового центра. Финансисты разъяснили, что на признание идентичности (однородности) услуг по передаче указанных помещений в аренду не оказывают влияния деловая репутация арендатора и иные подобные критерии. А существенными являются основные признаки объекта и условий аренды.

− Вы упомянули об официальных источниках…

− Тоже вопрос неоднозначный. Такого понятия в действующем законодательстве нет. И позиции Минфина и судов по этому вопросу расходятся. Финансисты считают, что источником информации о рыночных ценах могут быть органы государственной статистики, органы, регулирующие ценообразование. Они «принимают» также информацию о ценах, опубликованную в печатных изданиях или доведенную до общественности через средства массовой информации.
Суды же считают, что информация из этих источников имеет собирательный усредненный характер, а потому не отражает аналогичных сопоставимых условий исходной сделки. В то же время арбитражная практика не выработала мнения о «правильных» источниках, поэтому суды рекомендуют для определения рыночных цен проводить экспертизу с привлечением независимых оценщиков (ст. 95, 96 НК РФ). Причем инспекция и налогоплательщик могут привлекать каждый своего эксперта.

− Ну и наверно, последний вопрос. Читатели  спрашивают, носит ли характер материальной выгоды доход в виде курсовой разницы при покупке (продаже) банком иностранной валюты у физических лиц (при условии их взаимозависимости)?

− Статья 212 Налогового кодека содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальная выгода признается доходом для целей взимания НДФЛ. Курсовые разницы в этот перечень не входят. Однако в случае приобретения иностранной валюты у организации, являющейся взаимозависимой по отношению к налогоплательщику  − физическому лицу, положения статьи 40 и подпункта 2 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса могут быть применены. Аналогичное мнение Минфина России есть в отношении сделок банка, связанных с покупкой (продажей) драгоценных металлов (письмо от 20 февраля 2007 г. № 03-04-06-01/44).

− Благодарю за интервью.