Счета-фактуры обособленных подразделений

Специфика «обособленных» документов

В силу статьи 143 Налогового кодекса налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Причем обязанность по уплате налога согласно пункту 2 статьи 174 Кодекса должна быть исполнена по месту своего учета в налоговом органе. Организации, имеющие обособленные подразделения, уплату налога производят централизованно, без распределения его по данным структурным единицам (письмо МНС России от 4 ноября 2002 г. № ВГ-6-03/1693). Таким образом, расчеты с бюджетом производятся головной организацией самостоятельно по месту своего учета, независимо от того, имеются ли в ее структуре обособленные подразделения или нет.

Но, помимо самой уплаты налога, у налогоплательщика НДС существует еще и ряд других обязанностей, главной среди которых является выставление счетов-фактур при наличии объектов обложения данным налогом. Следовательно, при наличии структурных подразделений, в которых осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), организация как налогоплательщик НДС обязана выставить счет-фактуру своему покупателю, причем, по общему правилу, сделать это необходимо в течение пяти календарных дней с момента их отгрузки. Понятно, что если подразделение фирмы, например склад, территориально удалено от головной организации, то выставить такой счет-фактуру должно обособленное подразделение. При этом данный документ должен быть зарегистрирован в книге продаж, которая, как и кассовая книга организации, ведется налогоплательщиком в одном экземпляре в головной фирме.

Естественно, что в подобной ситуации у налогоплательщика НДС сразу возникает масса вопросов: от чьего имени выставляется такой счет-фактура — от имени самой организации или от обособленного подразделения? Каков порядок заполнения обязательных реквизитов счетов-фактур, их способ нумерации, а также кем подписывается выставленный подразделением документ?

Прямых ответов на эти вопросы сама глава 21 Налогового кодекса не содержит. В то же время существуют письменные разъяснения Минфина и налоговых органов, которыми должен руководствоваться налогоплательщик НДС при выставлении счетов-фактур через свои обособленные подразделения.

В порядке очереди

Начнем с вопроса о нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями.

Счет-фактура, как и любой другой документ, должен иметь номер. Порядок нумерации устанавливается налогоплательщиком НДС самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Обычно налогоплательщики НДС используют следующий порядок нумерации — номера присваиваются счетам-фактурам в порядке возрастания с начала календарного года. Хотя в силу того, что специальной методики нумерации счетов-фактур глава 21 Кодекса не предусматривает, налогоплательщик может присваивать своим счетам-фактурам номера любым способом — с начала налогового периода, квартала и даже дня. Главное — исключить возможность появления счетов-фактур с одинаковыми номерами.

Заметьте, что налоговики в письме ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886 «О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года» настаивают на том, что номера счетам-фактурам должны присваиваться в порядке возрастания. В свою очередь, Минфин в письме от 4 мая 2001 г. № 04-03-11/74 указал, что при наличии обособленных подразделений налогоплательщик должен обеспечить нумерацию счетов-фактур в целом по организации.

Фактически принцип нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными организациями, позволяющий сохранить порядок возрастания номеров счетов-фактур в целом по организации, закреплен в письме МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Согласно указанному письму для этих целей налогоплательщик может предусмотреть либо резервирование номеров по мере их выборки, либо использование составных номеров с использованием индекса обособленного подразделения.

Помимо Налогового кодекса, порядок заполнения счетов-фактур подробно изложен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных, как и сама форма счета-фактуры, постановлением Правительства от 2 декабря 2000 г. № 914 (далее — Правила).

Главный налоговый закон и Правила указывают на то, что номер счета-фактуры должен быть порядковым, никаких иных требований указанные документы не предъявляют. Следовательно, порядковый номер счета-фактуры может быть как простым — состоять только из одних цифр, так и составным, содержащим специальные индексы, например, буквенные. Так, по счетам-фактурам, выставляемым головной организацией, может использоваться, например, буквенный индекс «Г», тогда как для обособленного подразделения логично использовать индекс «О».

Кроме того, организация может предусмотреть, что счета-фактуры, выставляемые обособленным подразделением, начинаются с соответствующего индекса или им заканчиваются, например, № О-0001 или № 0001-О.

Выбранный вариант нумерации счетов-фактур, выставляемых обособленными подразделениями, следует закрепить в учетной политике компании.

«Именные» противоречия

Ответ на этот вопрос содержится в статьях 143 и 169 Налогового кодекса. Согласно первой из указанных норм обособленное подразделение не является самостоятельным плательщиком НДС, таковым признается сама фирма. Статья 169 главного налогового закона содержит состав обязательных реквизитов счетов-фактур, выставляемых налогоплательщиками НДС при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении авансов. Кроме того, как уже было отмечено, подробный порядок заполнения счетов-фактур изложен в Правилах.

В отличие от Правил Налоговый кодекс предполагает заполнение обязательных реквизитов счетов-фактур для налогоплательщиков НДС и покупателей. Форма же счета-фактуры оперирует понятиями «продавец» и «покупатель», хотя в рекомендациях по заполнению счета-фактуры и даются разъяснения, что речь идет о продавце — налогоплательщике НДС.

Так как налогоплательщиком НДС является сама организация, счет-фактура, выписываемый обособленным подразделением, выставляется от имени компании. Аналогичная точка зрения изложена в письмах Минфина от 20 апреля 2007 г. № 03-07-11/114, от 4 мая 2006 г. № 03-04-09/08 и других. Такие же выводы по этому вопросу делают и суды, на что указывает постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 декабря 2006 г. № А19-9501/06-43-Ф02-6691/06-С1.

Следовательно, при заполнении обязательных реквизитов счета-фактуры в качестве продавца необходимо указать наименование самой организации, а именно название фирмы в соответствии с ее учредительными документами. Заметим, что в отличие от Налогового кодекса Правила допускают указывать не только полное наименование компании, но и сокращенное. Не возражает против подобного образа действий и арбитражная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Московского округа от 16 февраля 2006 г. № КА-А40/520-06.

То же самое касается адреса продавца, а также его идентификационного номера (ИНН). Как разъясняет Министерство финансов в своем письме от 4 мая 2006 г. № 03-04-09/08 при заполнении счета-фактуры, выставленного обособленным подразделением, необходимо указывать адрес и ИНН самой организации. Напоминаем, что Правила требуют при заполнении адреса указывать место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами.

Таким образом, все строки счета-фактуры, имеющие отношение к продавцу — налогоплательщику НДС, заполняются исходя из данных головной организации, так как именно она является плательщиком налога на добавленную стоимость.

Исключение составляет только код постановки на учет (КПП). Согласно разъяснениям главного финансового ведомства при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным обособленным подразделением, в строке 2б «ИНН/КПП продавца» счета-фактуры указывается КПП соответствующего структурного подразделения организации (письмо Минфина от 20 апреля 2007 г. № 03-07-11/114). Солидарны с финансистами и налоговые органы (письмо ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886). Хотя, по мнению судебных инстанций, указание в счете-фактуре, выставленном обособленным подразделением, КПП головной организации не может рассматриваться как нарушение в оформлении счетов-фактур (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 4 июня 2008 г. № Ф08-3055/2008).

Отдельного внимания заслуживает ситуация с грузоотправителем и грузополучателем. В письме ФНС России от 25 декабря 2006 г. № 03-1-03/2550 «О порядке составления счетов-фактур» сказано, что грузоотправителем является собственник груза либо лицо, имеющее склад и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров. Причем в более ранних письменных разъяснениях налоговые чиновники говорили о том, что при реализации товаров (работ, услуг) обособленным подразделением в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование реального грузоотправителя, то есть обособленного подразделения (письмо МНС России от 26 августа 2004 г. № 03-1-08/1880/18 «О порядке заполнения счетов-фактур»).

Согласны с мнением налоговиков и специалисты Минфина, которые в письме от 4 мая 2006 г. № 03-04-09/08 подчеркнули необходимость фиксировать в реквизитах грузоотправителя наименование и почтовый адрес структурного подразделения.

Тем не менее есть все основания полагать, что в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» можно указывать два адреса: и обособленного подразделения, и самой организации. В данном случае адрес головной фирмы может рассматриваться как дополнительный реквизит счета-фактуры, наличие которого не является нарушением в порядке оформления счетов-фактур.

Правомерность данной позиции подчеркивается в письме Минфина от 21 января 2008 г. № 03-07-09/06. Такого же мнения придерживаются и арбитры, что подтверждается, например, постановлением ФАС Поволжского округа от 7 июня 2008 г. по делу № А55-14265/2007.

В то же время обособленное подразделение фирмы как самостоятельная структурная единица хозяйствующего субъекта может и само приобретать товары (работы, услуги). Заполнение счета-фактуры для обособленного подразделения-покупателя имеет свою специфику. Как разъяснил Минфин в своем письме от 9 августа 2004 г. № 03-04-11/127, при заполнении счетов-фактур по товарам (работам, услугам), отгруженным в адрес структурного подразделения, указываются:

• в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» — наименование и почтовый адрес грузополучателя (обособленного подразделения);
• в строках 6 «Покупатель» и 6а «Адрес» — реквизиты головной организации — налогоплательщика НДС;
• в строке 6б «ИНН/КПП покупателя» нужно указать ИНН самой организации и КПП соответствующего структурного подразделения.

Если для обособленного подразделения выполнялись работы или оказывались услуги, то в строке 4 ставится прочерк. Подобную особенность при заполнении «сервисных» счетов-фактур в очередной раз отметили чиновники Минфина (письмо от 22 января 2009 г. № 03-07-09/03).

При этом стоит обратить внимание на то, что если в качестве покупателя в счете-фактуре указано обособленное подразделение фирмы, то отказ в вычете налога по данному основанию не является правомерным. Такой точки зрения придерживается арбитражная практика, о чем свидетельствует постановление ФАС Уральского округа от 7 февраля 2008 г. № Ф09-141/08-С2.

Автограф на счете-фактуре

Порядок подписания счетов-фактур определен пунктом 6 статьи 169 главного налогового закона. Из указанной нормы следует, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером фирмы либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по компании или доверенностью от имени организации.

В условиях обособленного подразделения, конечно же, приемлем второй из указанных вариантов. То есть счета-фактуры, выставленные подразделениями, подписываются лицами, уполномоченными на то приказом руководителя или доверенностью, выданной им от имени организации.

Порядок подписи счетов-фактур уполномоченными лицами довольно подробно изложен в письме Минфина от 21 января 2008 г. № 03-07-09/06. Финансисты разъяснили: в силу того, что уполномоченные лица подписывают счета-фактуры за руководителя и главного бухгалтера, их «автографы» следует проставлять в реквизитах счета-фактуры «Руководитель организации» и «Главный бухгалтер». При этом в целях идентификации поставивших свою роспись после подписи следует указывать Ф.И.О. уполномоченных лиц, причем указание их должностей и реквизитов выданных им доверенностей не является обязательным.

Заверять счета-фактуры печатью, как и в случае выставления данных документов головной организацией, не нужно.

Иностранные подразделения

В силу статьи 143 Налогового кодекса иностранные организации также признаются налогоплательщиками НДС. Причем исчисление налога указанными субъектами зависит от того, зарегистрирована ли зарубежная компания на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика НДС или нет.

Если «иностранец» зарегистрирован на российской территории, то исчисление и уплата налога на добавленную стоимость производится им самостоятельно в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. В том случае, если зарубежная компания не имеет регистрации в российских инспекциях, то исчисление и уплату НДС за нее производит налоговый агент. Этот порядок согласуется и с пунктом  статьи 144 Налогового кодекса, в котором закреплено право иностранных организаций на регистрацию в качестве налогоплательщика НДС, а не обязанность, которая предусмотрена в отношении российских фирм.

Необходимость регистрации в налоговых органах возникает у заграничной организации только в отношении постоянных представительств. Если же бизнес иностранца не влечет к образованию указанных подразделений на территории нашей страны, то вставать на налоговый учет в Российской Федерации не обязательно.

Таким образом, если иностранная компания осуществляет в России свою деятельность через постоянное представительство, то при возникновении объектов обложения налогом на добавленную стоимость, она, как и обычный налогоплательщик НДС, также должна выставлять счета-фактуры.

Особенности оформления счетов-фактур структурными подразделениями иностранных организаций Минфин разъяснил в своем письме от 30 апреля 2008 г. № 03-07-11/171. Согласно разъяснениям чиновников при выставлении счетов-фактур структурными подразделениями иностранных компаний в строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца» указывается наименование филиала (представительства) и адрес его местонахождения в Российской Федерации в соответствии с документами, на основании которых данное представительство создано на территории России и состоит на учете в налоговых органах по месту осуществления деятельности. В случае, если продавец и грузоотправитель — одно и то же лицо, в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» следует писать: «Он же». Если же иностранная организация оказывает на территории нашей страны услуги или работы: в выставляемых счетах-фактурах в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» нужно поставить прочерки.

В. Семенихин