Риски на выбор

Возможные способы налоговой оптимизации можно условно разделить на опасные, относительно опасные и безопасные. Начнем по порядку.

Экономия превращается...

Вычислить опасные способы налоговой оптимизации поможет постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53). А именно пункты 3–5. Например, подозрение налоговиков вызовет то, что налогоплательщик якобы совершил операции с товаром, который на самом деле не производился или не мог быть произведен в объеме, который указан в документах бухгалтерского учета. И вот почему.

Постановление № 53 неоднократно доводилось до территориальных налоговых органов. Ссылается на него и ФНС России в приказе от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». В нем приведены 12 критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

При этом ВАС РФ предупреждает, что сами по себе определенные обстоятельства не могут свидетельствовать о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды (п. 6 постановления № 53).

Однако это вовсе не значит, что налоговики «закроют глаза» на такие факты и посчитают их малозначительными. Рассмотрим, какие обстоятельства, согласно постановлению № 53, свидетельствуют о необоснованной налоговой выгоде.

1. Операции экономически нецелесообразны. Например, у Общества 1 и Общества 2 один учредитель. Значительные разницы в ставках по лицензионным и сублицензионным платежам свидетельствуют, что налоговая выгода в виде вычета сумм входящего НДС по лицензионным платежам является необоснованной и направлена на уменьшение налогооблагаемой базы по НДС. Такую позицию высказал ФАС Московского округа от 12 марта 2008 г. в постановлении № КА-А40/14107-07-П по делу № А40-65694/06-151-391.

2. Я — не я, фирма не моя. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если налогоплательщик получил ее вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью.

Например, ФАС Поволжского округа установил, что единственный учредитель и руководитель Общества 1 — С. Федоров. Он к данной организации никакого отношения не имеет, ее не регистрировал, финансовую деятельность не вел, какие-либо документы, в том числе счета-фактуры, не подписывал. Аналогичные пояснения даны и Н. Давыдовым, который по документам значится единственным учредителем и руководителем Общества 2. Фактически всякую причастность к деятельности указанной организации отрицает.

Суды обоснованно пришли к выводу, что счета-фактуры от имени руководителей поставщиков подписаны неустановленными лицами. А значит, фирма незаконно возмещала НДС из бюджета (постановление ФАС Поволжского округа от 2 сентября 2008 г. по делу № А55-2310/08).

3. Была ли сделка? Речь идет о тех операциях, указанных налогоплательщиком, которые не могли осуществляться реально с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для того, чтобы произвести товар, выполнить работы или оказать услуги.

Например, оплату по договорам субподряда общество производило векселями. При этом векселя в течение одного-двух дней передавались из Архангельска в Санкт-Петербург, далее из Санкт-Петербурга в Москву и из Москвы снова в Архангельск, где и предъявлялись к оплате. Такая схема оплаты обоснованно признана нереальной с учетом времени и места осуществления расчетов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 апреля 2007 г. по делу № А05-183/2006-13).

4. Ни кола ни двора. О необоснованности налоговой выгоды скажут следующие факты: у налогоплательщика отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу того, что нет управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Так, ФАС Поволжского округа признал, что организация неправомерно уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль. Аргумент — у контрагентов отсутствует необходимая техника и, следовательно, договорные обязательства не могли быть фактически выполнены (постановление от 3 июля 2007 г. по делу № А55-19081/2006-51).

5. «Выборочный» учет. Для целей налогообложения учтены только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды. Например, если налоговый вычет по НДС принят, а счета-фактуры отсутствуют (постановление ФАС Московского округа от 1 марта 2006 г., 21 февраля 2006 г. № КА-А40/653-06 по делу № А40-3725/05-76-47).

6. «Виртуальные» товары. Подозрение вызовут операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Например, суд отказал налогоплательщикам в возмещении НДС, поскольку количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно превышало то, которое выпустил производитель за все годы изготовления (постановления ВАС РФ от 5 апреля 2006 г. № 15825/05 по делу № А31-2617/1, от 22 марта 2005 г. № 15909/04 по делу № А40-20659/03-115-279).

Подытожим. Если в применяемых налогоплательщиком схемах налоговой оптимизации есть хотя бы одно из перечисленных выше обстоятельств, то в случае возникновения спора с налоговиками велика вероятность того, что суд выступит на их стороне.

Оптимизация «средней тяжести»

Под относительно опасными способами налоговой оптимизации будем понимать способы, когда претензии со стороны налоговых органов возможны, но при их возникновении суды, в подавляющем своем большинстве, поддерживают позиции налогоплательщиков.

Таких способов много, остановимся на некоторых из них. Например, когда авансовые платежи заменяют займом или разделяют платеж за товар на стоимость самого товара и штрафные санкции, сумма которых не облагается НДС.

Замена авансовых платежей займом. Эта схема подходит для организаций, которые применяют общий режим налогообложения и являются плательщиками НДС.

Экономический смысл такой операции заключается в том, что из налоговой базы по НДС исключается сумма авансовых платежей, поступивших по соответствующим договорам. Это влечет отсрочку уплаты НДС с этих сумм.

Официальной позиции о правомерности такой операции нет.

Есть пример судебного решения, в котором указывается, что применять такую операцию можно без негативных последствий для налогоплательщика.

Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 5 октября 2006 г. № Ф08- 4824/2006-2032А по делу № А32-61259/2005-2006-59/1 определено, что первоначальное обязательство по договору поставки заменено обязательством по договору займа. Соглашение о новации прекратило обязанности общества по уплате НДС с авансовых платежей, поскольку операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС. При этом суд не принял во внимание довод налогового органа о том, что соглашение о новации было заключено в следующем налоговом периоде. Арбитры указали, что при толковании условий договора необходимо исходить из действительной воли сторон при его заключении.

Платеж за товар разделен на стоимость самого товара и штрафные санкции, сумма которых не облагается НДС. Данная схема применима, если покупатель не является плательщиком НДС (или освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС). При этом необходимо учитывать, что отклонение продажной цены товара от ее рыночной цены должно быть не более 20 процентов.

Экономический смысл такой операции заключается в уменьшении налоговой базы по НДС.

Вместе с тем нужно учитывать, что согласно официальной позиции санкции, полученные от покупателя, увеличивают налоговую базу поставщика на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 29 июня 2007 г. № 03-07-11/214).

В настоящее время сложилась судебная практика, согласно которой поставщик не должен увеличивать налоговую базу на суммы санкций независимо от того, по каким операциям они получены.

В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 29 января 2007 г. № Ф09-12266/06-С3 по делу № А30-11385/06. Суд указал, что штрафные санкции, полученные от покупателей за нарушение договорных обязательств, не указаны в статье 162 Налогового кодекса в составе сумм, увеличивающих налоговую базу по НДС. Соответственно объекта налогообложения НДС в этом случае не возникает.

Однако определенный риск в применении этих и подобных методов налоговой оптимизации на практике есть. Ведь сама по себе предпринимательская деятельность связана с повышенным риском. Но при этом неоспорима и экономическая выгода, а также большая вероятность отстоять свою позицию при возникновении налогового спора.

По велению закона

Есть и безопасные способы налоговой оптимизации. Их также много. Для примера разберем два из них.

Зарплата = оклад + премия за счет чистой прибыли.

Экономический смысл этого способа состоит в следующем. Зарплата сотрудников разделяется на две части — оклад и премию, выплачиваемую из чистой прибыли. Так, выплаты физлицам из чистой прибыли не признаются у организаций объектом налогообложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 20 процентов, ставка налога по ЕСН — 26 процентов при налоговой базе на работника не более 280 000 рублей в год. При низкой ставке налога на прибыль имеет смысл воспользоваться этим способом.

Экономим взносы в ФСС. Рассмотрим второй способ безопасной экономии, когда трудовые договоры заменяют гражданско-правовыми. Так, любые вознаграждения, выплачиваемые физлицам по договорам гражданско-правового характера (а также авторским договорам), в части, подлежащей уплате в ФСС, не включаются в налоговую базу ЕСН (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Другими словами, ставка ЕСН для таких лиц уменьшается на размер ставки, установленной для отчисления в ФСС. Например, при налоговой базе работника не более 280 000 рублей в год ставка уменьшается на 2,9 процента и составляет 23,1 процента.

Можно также не платить отчисления по травматизму, если обратное не указано в договоре. Ведь физические лица, выполняющие работу по гражданско-правовому договору, признаются застрахованными, только если в договоре зафиксировано, что заказчик работ (услуг) обязан платить за работника страховые взносы в ФСС (абз. 4 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Заключая гражданско-правовой договор, следите за тем, чтобы он не превратился в трудовой. Поскольку тогда придется платить ЕСН в полной сумме. О том, как этого избежать, читайте в статье «Договор под маской».

В отношении практического использования этих и других безопасных схем можно сделать вывод: применять их можно и нужно. Но стоит помнить, что, если вы решили экономить, продумайте все заранее. Ведь риски по большинству способов предсказуемы.

С. Супотницкий,
налоговый юрист