Резерв на ремонт основных средств: МНС России вносит ясность

Материал предоставлен журналом
"Российский налоговый курьер" (№4, 2003)
Автор — М.Ю. Ракитина, эксперт РНК

Как рассчитать сумму резерва

Возможность формировать резерв под предстоящий ремонт основных средств предусмотрена п. 3 ст. 260 НК РФ. А создавать или не создавать такой резерв, организация решает самостоятельно. Если же она решила сформировать резерв, это нужно закрепить в положении об учетной политике для целей налогообложения.
Порядок расчета отчислений в резерв установлен в ст. 324 НК РФ. Они рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, что позволяет п. 2 данной статьи Кодекса. Однако в Кодексе не сказано, как определять норматив отчислений. Кроме того, из ст. 324 НК РФ не ясно, как совокупная стоимость основных средств участвует в расчете отчислений в резерв.
Эти вопросы освещены в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее -- Методические рекомендации). Они утверждены приказом МНС России от 20.02.2002 № БГ-3-02/729. В Методических рекомендациях прописано, что стоимость основных средств в расчете отчислений в резерв не участвует. Исходя из наличия основных средств определяют объем ремонтных работ в будущем году, то есть сумму, которая на них будет потрачена.
Сумма таких отчислений может увеличиваться, если организация планирует особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Это разрешает п. 2 ст. 324 НК РФ. Критерия, какой ремонт является особо сложным или дорогим, попросту не существует. Организация сама определяет это. Как правило, к такому ремонту относится дорогостоящий капитальный ремонт, который делают раз в несколько лет.
Порядок расчета отчислений на сложный ремонт (в Методических рекомендациях они называются дополнительными отчислениями) и отчислений на обычный ремонт разный. Организация может накапливать дополнительные отчисления в течение нескольких лет. Напомним, что сумма этого резерва не ограничена. В отличие от резерва на обычный ремонт неизрасходованная сумма резерва на сложный ремонт в конце года не восстанавливается.

Что нужно сделать, чтобы сформировать резерв

Итак, организация решила создать резерв под предстоящий ремонт. Какие действия она предпримет в таком случае?
Во-первых, прежде всего нужно составить годовую смету на обычный ремонт основных средств. Расходы на сложный ремонт в расчет не берутся. Смета составляется на основе данных о наличии основных средств, графике их ремонта и планируемой стоимости работ. Она дает информацию, какая сумма понадобится на проведение обычного ремонта.
Во-вторых, далее чтобы рассчитать максимальную величину резерва на обычный ремонт, нужно определить средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последние три года. Предположим, организация работала менее трех лет. Тогда в расчет берется фактический период ее деятельности.
В-третьих, затем следует сравнить планируемый объем ремонтных работ по смете со средним размером ремонтных расходов за три года. Резервировать можно меньшую из этих сумм.
В-четвертых, после этого, если необходимо, нужно определить сумму дополнительных отчислений в резерв на сложный ремонт. Эти отчисления будут увеличивать сумму резерва на обычный ремонт. Сумму дополнительных отчислений рассчитывают исходя из планируемой стоимости сложного ремонта и количества лет, в течение которых организация будет накапливать средства на него.
Сумма отчислений не лимитируется. Единственное ограничение установлено ст. 252 НК РФ: отчисления должны быть экономически оправданны. Чтобы избежать разногласий по этому поводу с налоговым инспектором, необходимость ремонта должна быть подтверждена технической документацией.
В-пятых, сумму резерва на обычный ремонт нужно сложить с суммой резерва на сложный ремонт. Полученную величину делят на 12 (или 4) и в результате получают величину ежемесячных (или ежеквартальных) отчислений в резерв на ремонт основных средств.
В-шестых, по окончании года надо определить фактические расходы на обычный ремонт и на сложный ремонт основных средств.
В-седьмых, сумму фактических расходов на обычный ремонт нужно сравнить с величиной созданного в течение года резерва на этот вид ремонта. Если фактические расходы больше, разницу по состоянию на 31 декабря надо включить в состав прочих расходов, если меньше -- в состав доходов на ту же дату.
И, наконец, последнее. Сумму фактических расходов на сложный ремонт нужно сравнить с величиной резерва на него, созданного в течение текущего года и предыдущих лет. Если фактические расходы больше, разницу по состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов. Если же они меньше, неизрасходованная сумма резерва не восстанавливается. Восстановить неизрасходованную сумму нужно только в конце того года, в котором будет закончен ремонт.

Пример
В 2000, 2001 и 2002 годах организация на обычный ремонт основных средств израсходовала 50 000, 60 000 и 100 000 руб. соответственно. Итого -- 210 000 руб. В 2003 году она запланировала ремонтные работы стоимостью 100 000 руб.
В собственности у организации имеется холодильное оборудование, сложный капитальный ремонт которого намечен на 2005 год. Сметная стоимость этого ремонта -- 60 000 руб., и организация рассчитывает накапливать средства на него в течение 2003--2005 годов.
В 2003 году расходы на обычный ремонт основных средств составили 90 000 руб. Сложный капитальный ремонт в 2003 году не проводился.

Средний размер расходов на обычный ремонт основных средств за последние три года составил 70 000 руб. (210 000 руб. : 3 года). Так как эта величина меньше запланированной, то есть 100 000 руб., предельный размер резерва на обычный ремонт не может превышать 70 000 руб.
Ежегодно в резерв на сложный ремонт оганизация будет отчислять 20 000 руб. (60 000 руб. : 3 года).
Следовательно, общая сумма резерва на ремонт основных средств, который можно создать в 2003 году, составит 90 000 руб. (70 000 руб. + 20 000 руб.).
Эту сумму нужно равномерно включать в состав расходов каждого отчетного периода. Если организация платит ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, ей нужно ежемесячно отчислять в резерв 7500 руб. (90 000 руб. : 12 мес.). В противном случае она должна формировать резерв ежеквартально, отчисляя в него по 22 500 руб. (90 000 руб. : 4 кв.).
31 декабря 2003 года превышение фактических расходов на обычный ремонт над суммой резерва на этот вид ремонта составит 20 000 руб. (90 000 руб. — 70 000 руб.). Эту сумму бухгалтер организации должен включить в доходы.
Сумма же накопленного резерва на сложный ремонт холодильного оборудования (20 000 руб.) 31 декабря 2003 года не восстанавливается. Неизрасходованную сумму этого резерва нужно будет восстановить только по итогам 2005 года.

Иногда возникает вопрос: обязан ли налогоплательщик, накапливавший в течение нескольких лет средства на сложный ремонт, платить пени, если по каким-либо причинам ремонта не будет? Нет, этого делать не нужно. Пеня -- это сумма, которую налогоплательщик должен выплатить, если перечислит налог позднее, чем это установлено законодательством о налогах и сборах. Об этом гласит ст. 75 НК РФ. Обязанность же по уплате налога с неизрасходованной суммы резерва возникнет только в том году, в котором ремонт планировался, но не был произведен. Поскольку уплата налога не просрочена, то и пени платить не нужно.