Резерв для сомнительного долга

Минфин уполномочен заявить

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, которая отвечает двум нижеследующим условиям. Во-первых, она не погашена в сроки, установленные договором. А, во-вторых, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности фирмы. Это мероприятие проводится с целью определения сроков возникновения долга по каждому дебитору, а также выявления просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов. По итогам инвентаризации налогоплательщик определяет просроченную задолженность, а затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную. К первой относятся долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. Сюда же относятся и те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, и сделано это на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации.

Задолженность, образовавшаяся в виде нереальных к взысканию процентов по долговым обязательствам, может быть погашена за счет сформированного резерва по сомнительным долгам только по истечении срока исковой давности или при ликвидации организации-заемщика, а также при исключении ее из списка ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 29 марта 2007 года № 03-03-06/2/55). Таким образом, имеющийся сомнительный долг можно квалифицировать как безнадежный, если выполняется одно из следующих условий:

1) Истек срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ). Отметим, что в Письме УФНС Российской Федерации по г. Москве от 17 апреля 2007 года № 20-12/036354 сказано, что срок исковой давности прерывается каждый раз, как только обязанное лицо совершило следующие действия:

• частично оплатило задолженность;
• оплатило проценты за просрочку платежа;
• обратилось к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
• подписало акт сверки задолженности, то есть в письменном виде признало факт наличия последней;
• оформило заявление о зачете взаимных требований;
• подписало соглашение о реструктуризации долга и т. п.

Течение прерванного срока исковой давности по дебиторской задолженности, взыскиваемой по решению суда, вновь начинается с даты вступления данного решения в законную силу (Письмо Минфина России от 21 сентября 2007 года № 03-03-06/2/184).

2) Обязательство должника прекращено:

• из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ). Известно, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не могут быть достаточным основанием для того, чтобы признать дебиторскую задолженность безнадежной для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 5 сентября 2007 года № 03-03-06/1/644);
• на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
• в связи с ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).

Финансовое ведомство отмечает, что информация о ликвидации фирмы-должника, размещенная на официальном сайте ФНС РФ, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга. В этом случае необходима также выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника (Письмо Минфина России от 15 февраля 2007 года № 03-03-06/1/98).

От случая к случаю

Суммы и даты образования безнадежных долгов должны быть подтверждены:

• договорами, в которых указаны сроки платежей;
• товарными накладными;
• актами выполненных работ либо оказанных услуг;
• актами приема-передачи товаров;
• актами выверки задолженности с организациями-дебиторами;
• актами инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, которые должны свидетельствовать о том, что на момент списания указанная задолженность не погашена;
• приказами руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежных долгов.

В случае изъятия части указанных документов органами внутренних дел в описи о выемке документов должны быть поименованы те бумаги, копии которых послужили основанием для учета сумм безнадежных долгов в целях налогообложения прибыли (Письма УФНС РФ по г. Москве от 17 апреля 2007 г. № 20-12/036354 и от 13 декабря 2006 г. № 20-12/109630).

Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва. В противном случае, если таковая признается сомнительной, то ее включают в состав резерва по сомнительным долгам.

В Письме от 26 июля 2006 года № 03-03-04/1/612 Минфин Российской Федерации указал, что в резерв по сомнительным долгам следует включать задолженности, как подтвержденные, так и не подтвержденные дебиторами.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921 сказано, что организация, использующая метод начисления, может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения. При этом одноименный резерв в рамках бухучета создаваться не будет.

Суммы соответствующих отчислений включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Данное положение не применяется в отношении расходов, которые вызваны формированием резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов. Отметим, что указанная норма не касается банков. Последние вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также любой иной задолженности за исключением ссудной и приравненной к ней.

Обязательные процедуры

Как уже отмечалось выше, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва включается выявленная на основании инвентаризации задолженность в полном объеме;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в резерв добавляется 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Срок возникновения задолженности определяется не с момента образования задолженности дебиторской, а со дня оплаты, который указан в договоре или счете. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ. Рассмотрим пример.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная полностью на покрытие убытков по безнадежным долгам в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва корректируется на размер остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва за предыдущий отчетный (налоговый) период, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем периоде. В противном случае разница подлежит включению в состав внереализационных расходов организации, что проделывается опять-таки в текущем периоде.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание задолженностей, признаваемых безнадежными в соответствии со статьей 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В том случае, когда последняя меньше объема безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.

В. Семенихин