Реализация ПО: быть или не быть НДС?

Перечень операций, которые не облагаются НДС, в Налоговом кодексе представлен в 149-й статье. Законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ в пункт 2 указанной статьи был добавлен новый подпункт 26, освободивший от налогообложения передачу прав на использование программ для ЭВМ и баз данных и других объектов интеллектуальной собственности. Строго говоря, дословно данная норма звучит следующим образом: «Не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:

• исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Однако, как это нередко бывает, для применения льготы на практике одной формулировки Налогового кодекса оказалось недостаточно, и как из рога изобилия на Министерство финансов посыпались различные вопросы. Среди них, в частности, можно выделить следующие:

• Возможно ли освобождение от НДС передачи «интеллектуальных» прав по сублицензионным договорам, на основании неисключительных лицензий, а также по договорам купли-продажи?
• Действует ли подобная НДС-льгота в случае отсутствия регистрации прав на программы для ЭВМ и базы данных?
• Освобождается ли от НДС выполнение подрядных работ по созданию результатов интеллектуальной деятельности?
• Зависит ли применение льготы от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных, к примеру, если предоставляются материальные носители?
• В каком порядке применяется льгота при приобретении программного обеспечения у иностранных лиц?
• Распространяется ли освобождение от НДС на «интеллектуальные» права, переданные в 2007 году, но оплаченные в 2008-м?

С начала года уже вышло немало разрозненных разъяснений Минфина по тому или иному из этих вопросов. В письме от 1 апреля 2008 г. № 03-07-15/44 специалисты главного финансового ведомства постарались собрать их воедино и представить налогоплательщикам общую картину.

В рамках Гражданского кодекса

По мнению финансистов, для правомерного применения рассматриваемой НДС-льготы в первую очередь необходимо, чтобы «интеллектуальные» права реализовывались на основании лицензионного договора, составленного строго в соответствии с гражданским законодательством. Так, согласно определению, данному в статье 1235 ГК, по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет другой (лицензиату) возможность использовать их в предусмотренных договором пределах. При этом подобные пределы могут позволять лицензиату передавать полученные права на «интеллектуальный» объект другим лицам по сублицензионному договору. К последнему, в частности, применяются те же правила гражданского законодательства, что и непосредственно к лицензионному соглашению (ст. 1238 ГК). Кроме того, по лицензионному договору обладатель «интеллектуальных» прав может передать их другой стороне, сохранив за собой возможность выдачи лицензий и другим лицам. В этом случае лицензиар является обладателем лишь простой (неисключительной) лицензии на использование результатов интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 1236 ГК). Иными словами, пояснили эксперты Минфина, реализация прав на использование «интеллектуального» объекта на основании сублицензионного договора или неисключительной лицензии ни в коей мере не препятствуют применению НДС-льготы. Не помешает освобождению от налогообложения в подобном случае и тот факт, что программа для ЭВМ, права на которую передаются, не имеет регистрации в Роспатенте, поскольку таковая необязательна и осуществляется исключительно по желанию правообладателя (ст. 1259, 1262 ГК).

Способ передачи

Не влияет на применение НДС-льготы, по мнению финансистов, и способ передачи компьютерных программ и баз данных. Тем не менее здесь необходимо учитывать некоторые нюансы. Так, договором может быть предусмотрено предоставление программы на материальном носителе — диске, дискете и прочем — в сопровождении с документацией, техническими средствами защиты и другими принадлежностями в специальной упаковочной таре. В такой ситуации, поясняют эксперты главного финансового ведомства, передача подобных материалов освобождается от НДС лишь при условии, что их стоимость включена в цену лицензионного договора. В этом случае, отмечают они, суммы НДС, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей и т. п., в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Кодекса учитываются в стоимости НМА и к вычету не принимаются.

«Иностранный» аспект

При приобретении отечественной компанией программного обеспечения за рубежом, подчеркивают представители Министерства финансов, важно помнить, что согласно статье 148 Кодекса передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности в целях главы 21 НК признается услугой. Следовательно, местом реализации в подобном случае считается территория России, поскольку именно здесь осуществляет деятельность покупатель (подп. 4 п. 1 ст. 148). В свою очередь это означает, что при заключении лицензионного договора с иностранным юридическим лицом российская организация является его налоговым агентом по НДС, однако в силу подпункта 26 пункта 2 статьи 149 удерживать налог не должна.

За пределами льготы

К сожалению, освобождение от НДС не распространяется на реализацию лицензионного программного обеспечения по договорам купли-продажи. Подобное утверждение финансисты аргументируют следующим образом. Дело в том, что обязательным условием применения данной льготы является наличие письменного лицензионного договора на момент передачи прав. А заключение подобного контракта с розничным покупателем носит особый характер. В частности, пользователь присоединяется к лицензионному договору только при установке ПО на свой компьютер, а не в момент приобретения «софта» (ст. 1286 ГК). Следовательно, освобождение от НДС в этом случае применяться не может.

Помимо того, без НДС-льготы остались и работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, которые выполняются по договорам подряда, поскольку, как указывают эксперты Минфина, они не сопровождаются передачей прав на «интеллектуальный» объект.

Правила перехода

По лицензионным договорам, заключенным до 1 января 2008 года, порядок применения НДС-льготы зависит от момента фактического оказания услуг. Подобный вывод, отмечают специалисты главного финансового ведомства, напрямую следует из пункта 8 статьи 149 Налогового кодекса. Таким образом, если «отгрузка» произошла до начала текущего года, то реализация «интеллектуальных» прав подлежит налогообложению НДС по ставке 18 процентов; если после — применяется подпункт 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса. По правам же, переданным до 1 января 2008 года и используемым как до этой даты, так и после, НДС уплачивается только в части стоимости услуг по передаче прав, оказанных до начала этого года.

М. Тушнов, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»