Расходы на финансовую аренду: учет и налоги

Лизинговые отношения регулируются параграфом 6 главы 34 Гражданского кодекса и специальным Законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»; далее — Закон № 164-ФЗ. Так, законодательные нормы гласят, что по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется: а) приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного продавца; б) предоставить это имущество арендатору во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Лизингополучатель соответственно обязуется оплатить предоставленные услуги (ст. 665 ГК, ст. 2 Закона № 164-ФЗ). Собственно расчеты осуществляются при помощи перечисления лизинговых платежей, способ и периодичность выплаты которых стороны устанавливают самостоятельно, но, безусловно, с учетом законодательных норм (п. 2 ст. 28 Закона № 164-ФЗ). Обычно размер и порядок уплаты лизинговых платежей фиксируется в специальном графике, который является неотъемлемой частью договора финансовой аренды. Подписываясь под таким графиком, лизингополучатель должен учитывать не только свои финансовые возможности, но и налоговые последствия предлагаемого варианта расчетов. Следует принять во внимание и еще один немаловажный фактор, влияющий на порядок налогообложения лизинговых операций, а именно ту особенность, на чьем балансе состоит арендуемое имущество.

Балансодержатель

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона № 164-ФЗ предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи. Впрочем, природа подобной сделки такова, что трудно себе представить ситуацию, когда в финансовую аренду берется имущество, не являющееся амортизируемым согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса (т. е. имущество, срок полезного использования которого менее года, а первоначальная стоимость менее 20 тысяч рублей). В связи с этим встает вопрос: какая из сторон договора должна производить амортизационные отчисления, ведь собственником имущества остается лизингодатель? Налоговый кодекс разрешает эту проблему просто: амортизация начисляется тем, у кого на балансе согласно условиям договора находится предмет лизинга (ст. 31 Закона № 164-ФЗ). Однако, начисляя амортизацию, лизингополучатель не вправе воспользоваться амортизационной премией.

Таким образом, если арендованное имущество состоит на балансе самого лизингодателя, то лизингополучатель на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса просто включает лизинговые платежи в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В противном случае списание платы по договору лизинга несколько видоизменится: к прочим расходам необходимо отнести сумму платежей за вычетом амортизации, начисленной в соответствии со статьей 269 Кодекса.

До ввода в эксплуатацию

Налоговый кодекс не ставит учет лизинговых платежей в зависимость от ввода арендованного имущества в эксплуатацию. Однако в пункте 3 статьи 28 Закона № 164-ФЗ указано, что обязательства лизингополучателя по перечислению платежей наступают лишь с момента начала использования предмета лизинга, если иное не оговорено договором. Можно бы предположить, что в такой ситуации специалисты главного финансового ведомства наотрез откажут налогоплательщикам в списании лизинговых платежей по имуществу, еще не введенному в эксплуатацию. Но Минфин в письме от 7 марта 2008 г. № 03-03-06/1/160 порадовал лизингополучателей более мягкой позицией. Финансисты отметили, что если отсрочка в использовании предмета лизинга была вызвана необходимостью «доведения его до ума», то лизинговые платежи вполне можно отнести на расходы по налогу на прибыль, не дожидаясь ввода в эксплуатацию.

Доставка

Достаточно лояльно отнеслись финансисты и к расходам лизингополучателя на доставку арендованного имущества. Так, в письме от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/215 представители главного финансового ведомства пришли к выводу, что подобные затраты не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Следовательно, ничто не мешает учесть их при налогообложении прибыли в составе прочих расходов с учетом принципа равномерности. В частности, указали специалисты Минфина, если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то подобные затраты учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия контракта.

Комиссионный сбор

Помимо прочего, по договору финансовой аренды лизингодатель может взять на себя обязанность, связанную с подготовкой необходимых документов, разумеется, за соответствующую комиссию. Отрадно, что представители Минфина не видят никаких препятствий для учета подобных комиссионных при определении базы по налогу на прибыль. При этом они указали, что расходы следует признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. Если же конкретная дата не установлена, то фирма вправе распределить и учесть потраченные средства самостоятельно (письмо Минфина от 25 июня 2007 г. № 03-03-06/1/397).

Цена выкупа

Согласно договору финансовой аренды лизингополучатель может не только приобрести права на временное пользование имуществом, но и полностью выкупить его после уплаты всех лизинговых платежей (ст. 624 ГК, п. 1 ст. 19 Закона № 164-ФЗ). В таком случае в сумму контракта включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона № 164-ФЗ). Налоговый учет такой составляющей лизинговых платежей на сегодняшний день вызывает немало споров. Официальная позиция Минфина по этому вопросу приведена в письме от 4 марта 2008 г. № 03-03-06/1/138. По мнению финансистов, расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются затратами на приобретение амортизируемого имущества. А в соответствии с пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса подобные расходы не учитываются при определении базы по налогу на прибыль. Точнее, они включаются в первоначальную стоимость приобретенного в собственность основного средства и погашаются путем начисления амортизации. Таким образом, приходят к выводу представители главного финансового ведомства, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за временное владение и пользование предметом лизинга. При этом суммы оплаты выкупной цены, по мнению специалистов Минфина, необходимо рассматривать в качестве авансовых платежей. В итоге финансисты предлагают налогоплательщикам следующую схему. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет аренды переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без выделения непосредственно выкупной цены, то для правильного применения норм главы 25 НК стороны должны заключить дополнительное соглашение. Собственно, предметом допсоглашения станут размер выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядок ее выплаты. Это позволит лизингополучателю вести необходимый раздельный учет платы за пользование имуществом и платы за его выкуп, убеждены специалисты главного финансового ведомства.

Между тем, судя по арбитражной практике, служители Фемиды в данном вопросе с представителями главного финансового ведомства не согласны. Судьи ФАС Северо-Западного округа, к примеру, в постановлении от 3 декабря 2007 г. по делу № 56-23991/2006 отметили, что лизинговый платеж является единым и производится в рамках единого договора. Несмотря на то что в его расчет принимаются несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей, подчеркнули они. В связи с этим, резюмировали арбитры, выделение и исключение из состава расходов части, приходящейся на стоимость имущества, является неправомерным. Такой же точки зрения придерживались судьи и вынося постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 сентября 2007 г. № А19-2665/07-33-Ф02-6177/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 3 октября 2007 г. № Ф04-6847/2007(38837-А46-15) по делу № А46-10137/2006, ФАС Поволжского округа от 29 марта 2007 г. по делу № А55-10820/06. А судьи ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 13 июня 2007 г. по делу № А29-7407/2006а указали налоговикам на тот факт, что лизинговые платежи определяются договором и являются расходом того периода, в котором возникает обязанность по их оплате, вне зависимости от даты передачи прав собственности.

С. Котова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»