Проверки до окончания налогового периода. Можно ли начислять пени и штрафы?

Ситуация

Налоговая инспекция совместно с региональным управлением налоговой полиции провела выездную проверку правильности исчисления и уплаты организацией налога на прибыль. Проверяемый период — первое полугодие. В ходе проверки установлено, что организация занизила облагаемую базу по налогу. При этом акт выездной проверки составлен 18 января следующего года.
На основании вышеизложенного налоговая инспекция вынесла решение о доначислении сумм налога на прибыль, дополнительных платежей по нему и пени, а также о привлечении налогоплательщика к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Однако организация с таким решением не согласилась и подала иск в суд о его признании недействительным. Свою позицию она аргументировала тем, что сумма полученных по итогам налогового периода (года) убытков превышает выявленное налоговой инспекцией занижение облагаемой прибыли в первом полугодии.
Суд первой инстанции частично удовлетворил иск организации (по дополнительным платежам по налогу на прибыль и части налоговых санкций). Постановлением апелляционной инстанции судебное решение оставлено без изменений.
Организация подала кассационную жалобу. В ней она попросила удовлетворить иск в полном объеме, сославшись на неправильное применение норм материального права судом первой инстанции.

Решение

ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел материалы дела и в постановлении от 05.02.2002 № А74-2194/01-К2-ФО2-62/2002-С1 указал следующее.
В соответствии со статьями 8 и 52 НК РФ налог — это обязательный платеж, который подлежит уплате по итогам налогового периода, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. При этом налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. На это указано в пункте 1 статьи 53 НК РФ.
Суд кассационной инстанции отметил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета. Впрочем, сведения об объектах, подлежащих налогообложению, могут быть подтверждены иными документами.
Налоговый период равен календарному году или другому периоду времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма подлежащего уплате налога. На это указано в статье 55 НК РФ. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
ФАС Восточно-Сибирского округа обратил внимание, что порядок уплаты налога на прибыль регулируется Законом РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" *. В пункте 2 статьи 8 этого документа указано, что налоговый период по этому налогу равен году. Он состоит из нескольких отчетных периодов (I квартал, полугодие и девять месяцев), по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

* С 1 января 2002 года порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регулируется главой 25 НК РФ. Определение налогового периода по нему, приведенное в статье 285 НК РФ, аналогично такому определению в статье 8 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1. Налоговый период равен году и состоит их трех отчетных периодов (I квартал, полугодие и девять месяцев).

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции указал, что выводы о неполной уплате налога на прибыль (из-за занижения налоговой базы) могут быть сделаны лишь по окончании налогового периода после определения величины облагаемой прибыли. Налагать штраф и начислять пени в этом случае можно также, только если занижение налога будет определено по итогам налогового периода (года).
ФАС Восточно-Сибирского округа принял решение отменить решение судов первой и апелляционной инстанций. При этом дело было передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции, так как ранее им не было исследовано, насколько сопоставимы суммы выявленного налоговой инспекцией занижения прибыли и полученных организацией по итогам года убытков.

Советы

На основании рассмотренного решения ФАС Восточно-Сибирского округа можно сделать следующий вывод. Организация не может быть привлечена к ответственности за неуплату налога, если выездная проверка, в ходе которой выявлено его занижение, проводилась по результатам одного из отчетных периодов (то есть до окончания налогового периода). В этом случае не будут начисляться и пени.
Суд кассационной инстанции не указал, может ли выездная проверка по конкретному налогу вообще проводиться до окончания налогового периода по нему. Это, видимо, связано с тем, что налогоплательщик оспаривал правомерность его привлечения к налоговой ответственности, а не законность самой проверки. Признание того, что назначение выездной проверки по итогам одного из отчетных периодов (I полугодия) не соответствует требованиям законодательства, не было предметом иска.
Отметим, что порядок проведения выездных проверок регулируется статьями 87 и 89 НК РФ. В частности, в соответствии со статьей 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика (налогового агента), которые непосредственно предшествуют году проведения проверки. Из этого следует, что налоговая инспекция может проверять порядок уплаты налогов только за предыдущие периоды, часть текущего года (до его окончания) проверять нельзя. То есть проведение выездной проверки по налогу на прибыль, например, по итогам первого полугодия, неправомерно.

П.П. Галишев, юрист АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"