Проблемы учета арендных платежей

Исходные данные

Арендные отношения регулируются главой 34 Гражданского кодекса. Так, статья 606 Кодекса гласит, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование. При этом соглашение по передаче в аренду здания или сооружения должно оформляться письменно и подписываться сторонами (п. 1 ст. 651 ГК). Если срок действия подобного контракта составляет год или более, то договор подлежит обязательной регистрации и считается заключенным только с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Правом сдачи имущества в аренду наделен собственник, а также лица, уполномоченные законом или законным владельцем сдавать имущество в аренду.

Согласно Налоговому кодексу фирмы, применяющие общую систему налогообложения, вправе включить арендную плату в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264. «Упрощенцы» могут уменьшить уплачиваемый налог на сумму платежей за «позаимствованное» имущество в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса. Однако нельзя забывать непреложное правило: и в том и в другом случае затраты, принимаемые в целях налогообложения, должны отвечать требованиям статьи 252 НК, то есть быть обоснованными и документально подтвержденными. Именно последнее обстоятельство и вынуждает фирмы в каждой конкретной ситуации по-новому оценивать возможность включения арендных платежей в состав расходов и обращаться за разъяснениями в Минфин или ФНС.

«Жилая» составляющая

Нередко стремясь минимизировать затраты на организацию офиса, небольшие компании предпочитают снимать для этих целей более дешевое жилое помещение, нежели непосредственно коммерческую недвижимость. Однако вправе ли юридическое лицо в подобной ситуации включать арендную плату в состав расходов? Ответ на этот вопрос финансисты дали в письме от 14 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/93. Так, специалисты главного финансового ведомства, прежде всего, обратили внимание компаний на следующие обстоятельства. Согласно пункту 3 статьи 288 Гражданского кодекса размещение в жилых домах промышленных производств запрещено, а размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций возможно только после переквалификации такого помещения в разряд нежилого (п. 3 ст. 288 ГК). Кроме того, подчеркнули они, Жилищным кодексом четко оговорено, что жилое помещение предназначено только для проживания граждан (ст. 17 ЖК). Исключением является осуществление профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской лицами, которые проживают в этом помещении на законных основаниях. Но даже здесь есть ограничения: должны быть соблюдены интересы и права других граждан, а также требования, предъявляемые к такого рода недвижимости. Иными словами, пояснили специалисты Минфина, ни гражданское и ни жилищное законодательство не предусматривают самой возможности сдачи в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания, не говоря уже об использовании его юрлицом в предпринимательской деятельности. А значит, и расходы на подобную аренду не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку у подобной ситуации попросту нет никаких правовых основ. То же самое в равной степени можно отнести и к «упрощенцам».

«Незарегистрированные» расходы

Как мы уже упоминали, в ситуациях, когда договор аренды подписан на срок более одного года, юридическую силу он приобретает только с момента государственной регистрации. Однако время в наш век, как говорится, дороже денег, и никто не хочет терять его даром — ни собственник помещения, ни фирма, претендующая на его аренду. В результате на практике весьма часто складывается следующая ситуация. Соглашение только направлено на государственную регистрацию, но недвижимость уже фактически передана и используется «заимствующей» стороной для ведения деятельности, разумеется, не бесплатно. Правомерно ли при таком раскладе уменьшать на сумму арендных платежей налоговую базу до момента регистрации контракта? Данной проблеме представители Минфина посвятили письмо от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/2/172. С одной стороны, финансисты признали, что по существу законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет цели, никак не связанные с налогообложением. Сей юридический факт определяет лишь права и обязанности сторон по договору. Следовательно, отметили представители финансового ведомства, само по себе отсутствие госрегистрации не должно влиять на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога, если бы не одно «но» в виде пресловутой статьи 252 Налогового кодекса. Дело в том, что в отсутствие обязательной госрегистрации договор аренды нельзя признать заключенным в установленном порядке, подчеркнули специалисты Минфина, а это, в свою очередь, означает, что он не отвечает требованиям оформления первичных документов. В итоге получается, что подобный контракт не может служить для документального подтверждения затрат в целях налогообложения. Соответственно, ни о какой налоговой экономии не может быть и речи. Между тем специалисты главного финансового ведомства в указанном письме все же подсказали, как выйти из подобного положения. Для этого лишь необходимо предусмотреть в договоре пункт, согласно которому его условия распространяются и на период с момента передачи имущества потенциальному арендатору. Такую возможность предпринимателям предоставляет пункт 2 статьи 425 Гражданского кодекса. Несмотря на то, что данный «опус» Минфина был адресован банку, есть все основания полагать, что и «общережимники», и «упрощенцы» вполне могут поступать аналогичным образом.

Несколько сложнее ситуация, когда арендодатель, с которым заключен договор, пока не оформил свидетельства о государственной регистрации его прав собственности на объект недвижимости. Даже если соответствующие документы уже переданы в регистрирующее ведомство, до часа «икс» подписанное соглашение не может являться документом, подтверждающим произведенные арендатором расходы, утверждают финансисты в письме от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/288. Этой же точки зрения придерживаются и налоговики (письмо УФНС по г. Москве от 18 декабря 2007 г. № 20-12/121014). Ведь правом сдачи имущества в аренду обладает непосредственно собственник, который не признается таковым до момента госрегистрации соответствующих прав. Правда, Гражданский кодекс предоставляет возможность сдавать недвижимость и управомоченному законным владельцем лицу. Но в этом случае, отмечают специалисты Минфина, у него на руках должна быть доверенность, выданная собственником имущества.

К сожалению, в подобной ситуации не поможет предпринимателям и предварительный договор аренды до момента оформления арендодателем прав собственности надлежащим образом. Подобную ситуацию налоговики рассмотрели в письме УФНС по г. Москве от 8 сентября 2007 г. № 20-12/086935. Ревизоры отметили, что предварительный договор в силу пункта 1 статьи 429 Гражданского кодекса носит смешанный характер. Обязательствами по такому соглашению будут являться не только заключение договора аренды в будущем, но и выполнение договора подряда на безвозмездное улучшение помещения. На этом основании контролеры сделали вывод, что пункт 2 статьи 425 ГК в данной ситуации неприменим, поскольку до даты регистрации арендодателем прав на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости непосредственно арендные отношения между сторонами возникнуть не могут. Поэтому и с уменьшением налогооблагаемой базы следует повременить.

Документальная переменная

Долгое время к списку обязательных документов, подтверждающих арендные расходы, помимо собственно договора и акта приемки-передачи и соответствующих платежек, Минфин относил ежемесячные акты об оказании услуг (письма от 24 июня 2005 г. № 03-05-01-04/205, от 7 июня 2006 г. № 03-03-04/1/505). Однако в конце 2006 года позиция финансового ведомства все же изменилась. В письме от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742 специалисты министерства отметили, что составлять такие акты нужно лишь в том случае, когда обязанность оформлять их прямо прописана в самом договоре аренды. В недавнем письме от 21 февраля 2008 г. № 03-11-05/40 финансисты добавили, что если расчеты за «позаимствованное» имущество производятся наличными, то к перечню указанных документов в обязательном порядке необходимо присовокупить кассовый чек. В противном случае «упрощенец», равно как и фирма, состоящая на общем режиме налогообложения, не вправе учесть арендную плату при определении налоговой базы. Основанием для такого вывода служат положения статьи 2 Закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ, согласно которым все организации и предприниматели, осуществляя наличные денежные расчеты при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг, обязаны применять контрольно-кассовую технику. Однако здесь необходимо отметить, что наличные расчеты между хозяйствующими субъектами строго ограниченны и не должны превышать 100 тысяч рублей в рамках одного договора. Причем данное положение касается как юрлиц, так и индивидуальных предпринимателей (Указание ЦБ от 20 июня 2007 г. № 1843-У).

С. Котова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»