Покупка инвестиционных активов

Пример 1

12 января 2009 года ООО «Зенит» получило в банке долгосрочный кредит на приобретение оборудования для производства продукции, облагаемой НДС, в размере 2 000 000 руб.

Срок кредитного договора — 18 месяцев. Размер процентной ставки — 22% в год. Согласно договору с банком оплата процентов производится ежемесячно — на последний день календарного месяца.

22 января 2009 года было приобретено оборудование стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС — 360 000 руб.) и в этот же день введено в эксплуатацию.

Счет поставщика оплачен. В 2009 году организация не имела кредитов и займов, взятых на сопоставимых условиях.

Рассмотрим две ситуации. Согласно учетной политике ООО «Зенит» приобретаемый объект основных средств:

• не признается инвестиционным активом (ситуация 1).
• признается инвестиционным активом (ситуация 2).

Решение ситуации 1:

12 января 2009 года.

Дебет 51     Кредит 67-1
– 2 000 000 — получены кредитные средства;

22 января 2009 года.

Дебет 08-4     Кредит 60
– 2 000 000 — отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19-1     Кредит 60
– 360 000 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 01     Кредит 08-4
– 2 000 000 — отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС»     Кредит 19-1
– 360 000 — сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

Для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость производственного оборудования будет одинаковой. Однако различий избежать все же не удастся.

31 января 2009 года.

Дебет 91-2     Кредит 67-2
– 24 109,59 (2 000 000 руб. × 22% / 365 × 20 дн.) — отражены начисление процентов за пользование заемными средствами в период с 12 по 31 января и их включение в состав прочих расходов;

Дебет 67-2     Кредит 51
– 24 109,59 — отражено перечисление процентов банку за январь.

Для целей налогового учета сумма начисленных процентов признается в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (п. 1 ст. 269 НК), что составляет:
2 000 000 × (13% × 1,5) / 365 × 20 дн. = 21 369,86 руб.

Поскольку в бухгалтерском учете расход в виде процентов признается в полной сумме, а в налоговом — только в пределах норматива, образуется постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО):
(24 109,59 руб. - 21 369,86 руб.) × 20% = 548 руб.

Дебет 99 «ПНО» Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
– 548 — отражено начисление ПНО.

Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита.

Решение ситуации 2:

12 января 2009 года.

Дебет 51     Кредит 67-1
– 2 000 000 — отражено получение кредитных средств;

22 января 2009 года.

Дебет 08-4     Кредит 60
– 2 000 000– отражена покупная стоимость оборудования на сумму без НДС;

Дебет 19-1     Кредит 60
– 360 000 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 08-4     Кредит 67-2
– 24 109,59 (2 000 000 руб. × 22% / 365 × 20 дн.) — отражены начисление процентов за пользование заемными средствами в январе и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

Дебет 01     Кредит 08-4
– 2 024 109,59 — отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС»     Кредит 19-1
– 360 000 руб. — сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

Для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость инвестиционного актива будет разной. В этой ситуации следует составить регистр формирования первоначальной стоимости основного средства (см. ниже).

31 января 2009 года.

Дебет 67-2     Кредит 51
– 24 109,59 — отражено перечисление процентов банку за январь.

Как и в ситуации 1, необходимо начислить ПНО:
(24 109,59 руб. 0 21 369,86 руб.) × 20% = 548 руб.

Дебет 99 «ПНО»     Кредит 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»
– 548 — отражено начисление ПНО.

Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита.

На этом расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом не заканчиваются. Следует еще отразить налогооблагаемую временную разницу (21 369,86 руб.), которая возникает из-за различий в учете процентов по кредиту, взятому на приобретение инвестиционного актива. Налогооблагаемая временная разница приведет к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):
21 369,86 руб. × 20% = 4274 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»     Кредит 77 «ОНО по производственному оборудованию»
– 4274 — отражено начисление отложенного налогового обязательства.

ОНО подлежит списанию по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства

Наименование объекта        Производственное оборудование       
Инвентарный номер        1401686980       
Дата принятия к бухгалтерскому учету        22.01.2009       
Дата принятия к налоговому учету        22.01.2009       
Номер амортизационной группы        8       

Пример 2

1 февраля 2009 года ООО «Зенит» получило кредит в сумме 3 500 000 руб. на покупку складского оборудования сроком на 24 месяца под 17% годовых с условием ежемесячной уплаты процентов. В этот же день продавцу в качестве аванса были перечислены средства в размере 2 000 000 руб., а также получен от него «авансовый» счет-фактура.

2 февраля 2009 года оставшаяся сумма кредита по решению руководства передана ЗАО «Восход» в качестве займа на 1 месяц под 20% годовых.

1 марта 2009 года сумма займа и проценты по нему были возвращены и зачислены на расчетный счет ООО «Зенит».

Одновременно было получено оборудование от продавца ООО «Омега» на сумму 4 130 000 руб. (в том числе НДС 630 000 руб.) и перечислена оставшаяся часть долга — 1 500 000 руб.

2 марта 2009 г. оборудование принято на балансовый учет.

Согласно временному и стоимостному критериям, отраженным в учетной политике, данный объект основных средств признается инвестиционным активом.

1 февраля 2009 года.

Дебет 51     Кредит 67-1
– 3 500 000 — отражено получение кредитных средств на покупку оборудования;

Дебет 60 субсчет «Авансы, выданные ООО «Омега»     Кредит 51
– 2 000 000 — отражено перечисление аванса продавцу;

Дебет 68 «Расчеты по НДС»     Кредит 76 «НДС с авансов выданных»
– 305 084,75 — приняты к вычету суммы НДС с аванса (на основании счета-фактуры, полученного от поставщика).

2 февраля 2009 г.

Дебет 58-3 «Расчеты с ЗАО «Восход»     Кредит 51
– 1 500 000 — временно неиспользуемые денежные средства переданы в качестве займа другой организации.

28 февраля 2009 года.

Дебет 76 субсчет «Расчеты с ЗАО «Восход»     Кредит 91-1
– 22 191,78 (1 500 000 × 20% / 365 × 27 дн.) — начислены и учтены в составе прочих доходов проценты по выданному займу.

Далее следует отразить в бухгалтерском учете величину процентов по кредиту, взятому на покупку складского оборудования:
3 500 000 руб. × 17% / 365 дн. × 28 дн. = 45 643,84 руб.

Согласно пункту 10 ПБУ 15/2008 эту величину необходимо уменьшить на сумму процентов, начисленных по выданному займу (22 191,78 руб.)

Дебет 08-4     Кредит 67-2
– 23 452,06 (45 643,84 руб. - 22 191,78 руб.) — отражены и включены в первоначальную стоимость инвестиционного актива проценты по кредиту;

Дебет 91-2     Кредит 67-2
– 22 191,78 руб. — проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам.

Дебет 67-2     Кредит 51
– 45 643,84 — отражено перечисление банку процентов.

В налоговом учете в этом месяце будут признаны:

• в составе внереализационных доходов — 22 191,78 руб. (проценты по выданному займу);
• в составе внереализационных расходов — 45 643,84 руб. (проценты по полученному кредиту, которые признаются в полной сумме, так как выполняется условие п. 1 ст. 269 НК).

Из-за различий в признании процентов в бухгалтерском и налоговом учете возникает налогооблагаемая временная разница 23 452,06 руб. (45 643,84 руб. - 22 191,78 руб.), которая приведет к образованию ОНО:
23 452,06 руб. × 20% = 4 690 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»     Кредит 77 «ОНО по складскому оборудованию»
– 4690 — отражается начисление отложенного налогового обязательства.

1 марта 2009 года.

Дебет 51     Кредит 58-3 «Расчеты с ЗАО «Восход»
– 1 500 000 — отражен возврат займа ЗАО «Восход»;

Дебет 51     Кредит 76 «Расчеты с ЗАО «Восход»
– 22 191,78 —получены проценты по выданному займу;

Дебет 08-4     Кредит 60 «Расчеты с ООО «Омега»
– 3 500 000 — отражена покупная стоимость объекта основных средств на сумму без НДС;

Дебет 19-1     Кредит 60 «Расчеты с ООО «Омега»
– 630 000 — отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре поставщика;

Дебет 60 «Расчеты с ООО «Омега» Кредит 60 «Авансы выданные ООО «Омега»
– 2 000 000 — зачтен ранее выданный аванс.

Дебет 76 «НДС с авансов выданных»     Кредит 68 «Расчеты по НДС»
– 305 084,75 — восстановлены суммы НДС по авансу.

2 марта 2009 года.

Дебет 08-4     Кредит 67-2
– 50 534,25 (3 500 000 руб. × 17% / 365 дн. × 31 дн.) — отражены начисление процентов по кредиту и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива;

Дебет 01     Кредит 08-4
– 3 573 986,31 (3 500 000 руб. + 23 452,06 руб. + 50 534,25 руб.) — отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;

Дебет 68 «Расчеты по НДС»     Кредит 19-1
– 630 000 — сумма «входного» НДС предъявлена к вычету.

В налоговом учете в этом месяце проценты по кредиту будут признаны в составе внереализационных расходов в сумме 50 534,25 руб.. Таким образом, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию ОНО:
50 534,25 руб. × 20% = 10 107 руб.

Дебет 68 «Учет расчетов по налогу на прибыль»     Кредит 77 «ОНО по складскому оборудованию»
– 10 107 — отражается начисление отложенного налогового обязательства.

По мере начисления амортизации инвестиционного актива ОНО подлежит списанию.

Поскольку были соблюдены требования статьи 269 Налогового кодекса, в целях исчисления налога на прибыль проценты по кредитам и займам следует учесть в составе внереализационных расходов в полном объеме. Однако в этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от аналогичного показателя, сформированного по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов.

Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования.

Регистр формирования первоначальной стоимости основного средства

Наименование объекта        Складское оборудование       
Инвентарный номер        1401686980       
Дата принятия к бухгалтерскому учету        02.03.2009       
Дата принятия к налоговому учету        02.03.2009       
Номер амортизационной группы        8