«Похождения» тары по бухучету
31.08.2007 распечататьПрактически весь товар нуждается в той или иной упаковке, которая, естественно, имеет свою цену. И если затраты на одноразовую тару сразу же закладываются в стоимость реализуемой продукции, то при передаче многооборотной все гораздо сложнее. Мало того что для нее предусмотрен особый учет, так еще и вычет по НДС напрямую зависит от событий, которые будут происходить с ней в будущем.
Для начала разберемся, что же такое тара. Данное понятие раскрывается в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее — Методические указания). Согласно документу тара — это вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей. Очевидно, что упаковка может быть как однократного использования, так и многооборотной. В последнем случае согласно статье 517 Гражданского кодекса она подлежит обязательному возврату поставщику, если иное не предусмотрено договором.
К многооборотной таре относятся:
- картонная (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона);
- металлическая и пластмассовая (бидоны, фляги, бочки);
- тканевая (различные мешки);
- стеклянная (бутылки, банки).
Бухгалтерский учет тары необходимо вести на счете 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы». Торговые организации и предприятия общепита учитывают тару на счете 41 «Товары», субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя».
Варьирование цен
Если номенклатура тары очень велика и скорость оборачиваемости высокая, то фирмы вправе вести учет тары в тех ценах, которые они установят самостоятельно. Что касается разницы, возникающей между фактической себестоимостью и учетной ценой, то она списывается с «затратных» счетов на те, с помощью которых отражаются финансовые результаты компании (п. 176 Методических указаний).
Говоря о налоговом учете, стоит отметить, что стоимость купленной упаковки формируется исходя из фактических расходов на ее приобретение. В стоимость включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением (п. 2 ст. 254 НК). При этом сумма НДС в расчет не берется.
Пример 1
ООО «Браво» приобрело у производителя 120 металлических бочек по цене 2124 рублей (в том числе НДС — 324 руб.) на сумму 254 880 рублей (в том числе НДС — 38 880 руб.). Предприятие установило учетную цену — 2300 руб.
Бухгалтер сделает проводки:
Дебет 10-4 Кредит 60
— 254 880 руб. (2124 руб. × 120 шт.) — оприходована тара;
Дебет 19 Кредит 60
— 38 880 руб. — отражен НДС;
Дебет 10-4 Кредит 91-1
— 21 120 руб. ((2300 руб. - 2124 руб.) × 120 шт.) — списана разница между учетной и фактической ценой;
Дебет 68 Кредит 19
— 38 880 руб. — принят к вычету НДС.
Тонкости залога
Для того чтобы повысить вероятность возврата дорогостоящей тары и в то же время не «нагружать» покупателя оплатой ее полной стоимости, фирма может обязать клиента выплатить залог. Естественно, он будет возвращен, как только тара вернется к своему хозяину в исправном состоянии. Многие бухгалтеры задаются вопросом: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении тары у завода-изготовителя, которую фирма передает под залог? Для ответа обратимся к разъяснениям представителей УМНС по г. Москве. В своем письме от 19 апреля 2004 г. № 24-11/26611 они указали, что согласно пункту 7 статьи 154 Налогового кодекса при реализации товаров в многооборотной таре залоговые цены «возвратной» упаковки не включаются в налоговую базу по НДС. Это, в свою очередь, оборачивается тем, что уплаченный НДС принять к вычету не представляется возможным.
Если вдруг залоговая цена окажется больше себестоимости, то в целях определения налога на прибыль сумма превышения доходом не считается. При этом в бухгалтерском учете образуется постоянный налоговый актив, который следует отражать по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подп. 4 и 7 ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н).
Пример 2
ООО «Слава» приобрело у производителя пластиковые контейнеры в количестве 120 штук по цене 944 рублей (в том числе НДС — 144 руб.) на сумму 113 280 рублей (в том числе НДС — 17 280 руб.). Залоговая цена одного контейнера — 970 рублей.
Бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 10-4 Кредит 60
— 96 000 руб. ((944 руб. - 144 руб.) × 120 шт.) — оприходована тара;
Дебет 19 Кредит 60
— 17 280 руб. — отражен НДС;
Дебет 10-4 Кредит 19
— сумма НДС включена в стоимость тары;
Дебет 10-4 Кредит 91-1
— 3120 руб. ((970 руб. - 944 руб.) × 120 шт.) — отражена разница между залоговой ценой и фактической себестоимостью тары;
Дебет 68 Кредит 99
— 749 руб. (3120 руб. × 24%) — отражен постоянный налоговый актив.
В расчетных документах залоговая стоимость отражается отдельно. Соответственно контрагент должен будет перечислить указанную сумму сверх цены продукции (п. 182 Методических указаний).
Не исключено, что тара к продавцу так и не вернется. Тогда право собственности на нее перейдет к покупателю, иными словами, произойдет реализация, что повлечет за собой начисление НДС. Что же касается продавца, то у него появится возможность сделать вычет по НДС, который он уплатил, приобретая упаковку у завода-изготовителя. Сумма залога при этом включается в состав доходов. Не спорят с таким положением дел и финансисты (письмо Минфина от 21 марта 2007 г. № 03-07-15/36).
Пример 3
ООО «Кентавр» приобрело 90 фляг у завода-изготовителя по цене 1600 рублей (в том числе НДС — 244 руб.) на сумму 144 000 руб. (в том числе НДС — 21 966 руб.). Залоговая цена одной фляги — 1450 рублей. По договору тара подлежит возврату в течение 1 месяца. В качестве залога покупатель перечисляет продавцу 130 500 рублей, которые тот должен вернуть после исполнения обязательств. Покупатель тару в срок не вернул.
Бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 76-5 Кредит 10-4
Сторно
— 130 500 руб. — отражена залоговая стоимость тары;
Дебет 10-4 Кредит 19
Сторно
— 21 966 руб. — сторнирован НДС, учтенный в стоимости тары;
Дебет 91-1 Кредит 10-4
Сторно
— 13 500 руб. ((1600 руб. - 1450 руб.) × 90 шт.) — отражена разница между покупной и залоговой ценой тары;
Дебет 68 Кредит 19-3
— 21 966 руб. — принят к вычету НДС, относящийся к стоимости тары;
Дебет 62 Кредит 91-1
— 130 500 руб. — отражена реализация невозвращенной тары;
Дебет 91-2 Кредит 68
— 23 490 руб. (130 500 руб. × 18%) — начислен НДС;
Дебет 91-2 Кредит 10-4
— 144 000 руб. — списана стоимость тары;
Дебет 76-5 Кредит 62
— 130 500 руб. — сумма залога зачтена в качестве оплаты за тару.
Завершение жизненного цикла
Все рано или поздно приходит в негодность, и тара не исключение. Однако ее нельзя просто взять и выкинуть — поломку, износ или порчу упаковки необходимо оформить соответствующим актом (п. 171 Методических указаний). Для торговых организаций, например, предусмотрена форма ТОРГ-15.
«Проводы» тары должны происходить при участии специальной комиссии, которая определяет причины непригодности и заполняет указанную форму. Последняя, в свою очередь, подписывается руководителем компании или уполномоченным на то лицом. Далее в бухгалтерском учете следует сделать запись:
Дебет 91 Кредит 10, 41
— отражена стоимость списанной тары за минусом возвратных отходов.
Для целей налогового учета цена изношенной тары включается в состав внереализационных расходов (подп. 12 п. 11 ст. 265 НК). Подобное правило содержится и в пункте 190 Методических указаний.
После того как все необходимые действия будут произведены, тара подлежит обязательной сдаче для утилизации предприятиям по сбору вторсырья или организациям для переработки.
