Похождения «бартерного» НДС

По существу

Компании нередко заключают договоры, связанные с товарообменными (бартерными) операциями. Основным нормативным актом, регулирующим обмен имуществом, является Гражданский кодекс, глава 31 которого посвящена договору мены. В соответствии с пунктом 1 статьи 567 Кодекса каждая из сторон подобных сделок обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом согласно положениям пункта 2 данной нормы применяются и правила купли продажи (гл. 30 ГК), естественно, если они не противоречат нормам главы 31 Кодекса и существу мены. Проще говоря, каждая сторона бартерной сделки признается продавцом товара, который она должна передать партнеру, и одновременно покупателем продукции, принятой в обмен.

В данном случае имеет место быть особый порядок перехода права собственности на «покупку». Согласно статье 570 Кодекса данное событие происходит одновременно после исполнения обеими сторонами своих обязательств по поставке товара. Правда не исключено, что законом или непосредственно договором мены будет предусмотрен иной порядок.

В стиле ретро

Порядок уплаты НДС по сделкам, в которых оплата за товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а другим имуществом налогоплательщика, имеет ряд особенностей. Причем начиная с 2007 года правила «игры» ежегодно менялись. Так, в 2007 году при использовании в расчетах собственного имущества вычеты по НДС предоставлялись в пределах 18/118 процентов (или 10/110%) от балансовой стоимости переданного имущества. Данное ограничение было установлено в действующей в то время редакции пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса. Кроме того, положения пункта 4 статьи 168 Кодекса предписывали в таких ситуациях перечислять сумму налога контрагенту отдельной платежкой. В 2008 году из пункта 2 статьи 72 Кодекса исчезло ограничение на вычеты по НДС, однако была введена отсылочная норма — к положениям пункта 4 статьи 168. Ими на тот момент устанавливалось, что право на вычет возникает лишь при уплате НДС отдельной платежкой. Очевидно, что бюджет ничего не выигрывал от «ходьбы» сумм налога между компаниями. Однако на то, чтобы это признать, чиновникам потребовалось два года.

Итак, с 1 января 2009 года пункт 2 статьи 172 Кодекса (а заодно и абз. 2 п. 4 ст. 168) утратили силу. Таким образом, при осуществлении товарообменных операций перечислять уплачиваемую продавцу сумму НДС отдельным платежным поручением больше не нужно. Данное изменение, безусловно, поможет многим организациям выжить в условиях кризиса. Конечно, осуществление товарообменных операций в массовом масштабе есть не что иное, как откат к периоду зарождения рыночной экономики в нашей стране. Но в настоящее время такие формы расчетов позволяют организациям удержаться на плаву, а тот факт, что им теперь не нужно «гонять» НДС, означает лишь одно — высвободившиеся денежные средства можно использовать более продуктивно. Правда стоит учесть, что Закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, благодаря которому это стало возможно, предусматривает и ряд переходных положений. Так, при осуществлении с 1 января 2009 года товарообменных операций, зачетов взаимных требований и т. д. суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых к учету до 31 декабря 2008 года включительно, подлежат вычету в соответствии с ранее действовавшим порядком. Иными словами, если товар принят на учет в прошлом году, а акт взаимозачета подписан в 2009-м, то для принятия к вычету НДС опять-таки потребуется отдельная платежка. Интересно то, что переходные положения не затронули обратную ситуацию. Проще говоря, если компания исполнила свои обязательства в 2008 году, а к учету приняла продукцию лишь в текущем, то она не должна уплачивать НДС спецплатежкой. Получается, что одна сторона сделки перечисляет налог отдельным платежным поручением, а другая — нет. Однако это далеко не единственная проблема, с которой столкнутся бухгалтеры при проведении товарообменных операций.

Налоговый изъян

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признается реализация товаров. В соответствии с положениями статьи 39 Кодекса под таковой понимается, в частности, передача на возмездной основе права собственности на продукцию. Таким образом, поскольку в результате товарообменных сделок происходит переход права собственности на объекты обмена, то подобные операции облагаются НДС, и с этим уже не поспоришь. Другое дело, что при бартере право собственности, как мы уже отмечали, переходит к сторонам сделки только после того, как они полностью исполнят свои обязательства друг перед другом. Важно определить, в какой момент возникает объект обложения НДС.

Предположим, организация получила товар от партнера по бартерной сделке, но по тем или иным причинам свой в его адрес еще не поставила. Очевидно, что при подобном раскладе перехода права собственности нет (ст. 570 ГК). Вместе с тем моментом определения налоговой базы по НДС в силу положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Можно ли в рассматриваемом случае квалифицировать полученные товары как аванс в счет последующей поставки? Судя по письму ФНС от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@ — можно. Представители налоговой службы обратились к нормам гражданского законодательства. Так, на основании положений статьи 861 Гражданского кодекса расчеты между юрлицами производятся в безналичном порядке. Кроме того, стороны сделки вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в пункте 1 статьи 862 Кодекса.

Таким образом, положения Гражданского кодекса предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 486 Гражданского кодекса покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Иными словами, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Таким образом, делают вывод специалисты ФНС, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Кодекса признается не только получение денежных средств продавцом, но и прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

Выходит, что поступление товаров в рассматриваемой ситуации (а именно — получение организацией от контрагента при бартерной сделке имущества раньше, чем передача ему своего) нужно расценивать не иначе как аванс, полученный в натуральной форме. При этом согласно пункту 2 статьи 154 Налогового кодекса обложению НДС подлежит стоимость товаров, исчисленная исходя из рыночных цен, которые, в свою очередь, определяются в порядке статьи 40 Кодекса с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Соответственно, начислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости полученного имущества необходимо при его поступлении.

Подошло время разобраться, вправе ли покупатель, коим в нашем случае вроде как является та сторона договора, которая первая поставила товар, принять к вычету «входящий» НДС по такой натуральной предоплате. Вообще, вычет по авансам предусмотрен пунктом 12 статьи 171 Налогового кодекса. При этом пунктом 9 статьи 172 Кодекса установлено, что производится он на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление. В письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 специалисты Минфина не нашли оснований для применения при данных обстоятельствах вычета. Дескать, у покупателя отсутствует так необходимое платежное поручение, а стало быть не выполняются и требования пункта 9 статьи 172 Кодекса. Так что, как ни крути, дабы получить вычет, придется подождать, пока каждая из сторон сделки не закроет свои обязательства.

М. Ляпунова, налоговый консультант,
для «Федерального агентства финансовой информации»