Плюс-минус ответственность

Повторение смерти подобно

Единственным законно установленным обстоятельством, отягчающим налоговую ответственность, является неоднократность совершения нарушения (п. 2 ст. 112 НК РФ). Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

Первое — это полная аналогичность совершенного вновь нарушения (Постановление Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. № 15557/07). Т. е. проступок, за совершение которого предприятие привлекли к ответственности, должен быть аналогичен ранее совершенному правонарушению. Если, например, в прошлом компания была оштрафована за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), а теперь снова забыла перечислить нужную сумму, но уже как налоговый агент (ст.123 НК РФ), то повторностью это считаться не будет.

Второе обязательное условие — это возложение на нарушителя ответственности за ранее совершенный проступок (Постановление Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. № 5557/07). Заметим, что последующее правонарушение не может считаться повторным в том случае, если даже предыдущее противоправное действие было обнаружено, но:

• по делу не велось производство;
• был пропущен срок привлечения к ответственности;
• было отказано во взыскании санкций.

Приведем пример из арбитражной практики. Фирма открыла в один и тот же день два счета в банке, но вовремя не уведомила об этом налоговиков. Соответственно, оба нарушения были выявлены в один и тот же день. В сложившейся ситуации с предприятия нельзя взыскать повышенный штраф. Ведь, как впоследствии указали судьи, для квалификации «повторности» и применения штрафной выплаты в двойном размере необходим факт взыскания налоговой санкции. А поскольку второй штраф был назначен одновременно с первым, а не после его взыскания, то ни о какой повторности речи идти не может (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 сентября 2007 г. № А42-2556/2006).

«При оспаривании аргументации инспекторов, согласно которой в проступке фирмы содержатся отягчающие вину обстоятельства, — рассказывает налоговый адвокат Николай Самсонов, — иногда возникает необходимость выстроить аналогичные дела не по хронологии их возбуждения, а по хронологии принятия решений и признания обстоятельств отягчающими. Ведь бывает так, что слушание дела по первому нарушению состоялось не сразу или же постоянно откладывалось. А за это время предприятие уже успело снова совершить аналогичный проступок и тоже решило оспорить его в суде. Таким образом, получается, что в суде рассматривается два дела, но по первому мнение еще не вынесено, и налоговые санкции еще не взысканы».

Получается, что нарушено одно из трех обязательных условий признания обстоятельств отягчающими, а именно — не соблюдена повторность нарушения. Поэтому в таких случаях судьи отказывают налоговикам в увеличении штрафа (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 8 августа 2007 г. № А29-8737/2006а и от 29 января 2007 г. № А17-1463/5-2006, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 октября 2007 г. № А58-128/07-Ф02-7858/07, Постановление ФАС Уральского округа от 27 апреля 2007 г. № Ф09-6799/07-С2 по делу № А76-20306/06).

И, наконец, третье «отягчающее» условие — правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении санкции за аналогичный проступок. Например, если предыдущее решение налоговиков о привлечении фирмы к ответственности за подобного рода нарушение принято в сентябре 2008 г., то применение п. 4 ст. 114 НК РФ будет возможно только в период после сентября 2009 г. (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 августа 2007 г. № Ф08-5451/2007-2054А).

Требуйте снисхождения

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен. В качестве смягчающих могут расцениваться такие моменты, как совершение правонарушения впервые, незначительность причиненного ущерба, законопослушное поведение нарушителя в прошлом и т. п.

К обстоятельствам, смягчающим ответственность организаций, суды также относят, например, невыполнение обязательств контрагентами фирмы, задержку или отсутствие бюджетного финансирования, продажу товаров государственным учреждениям в кредит и даже нестабильность законодательства (Постановление ФАС Северо-западного округа от 19 ноября 2007 г. № А56-5091/2007).

При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства сумма штрафа снижается не менее чем в два раза по сравнению с ее размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса (п. 3 ст. 114 НК РФ). Однако суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств имеет право уменьшить объемы взыскания более чем в два раза (Постановление Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9). Обратите внимание — снизить штраф могут и сами налоговые инспекции. Более того, они не просто вправе уменьшать санкции, но и обязаны в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки выявлять смягчающие обстоятельства (пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ). Главное для компании — вовремя заявить об их наличии и представить соответствующие доказательства.

Золотая середина

Впрочем, может сложиться и такая ситуация, что в одном и том же проступке будут присутствовать и отягчающие, и смягчающие вину обстоятельства. Имейте в виду, что в таких случаях ни одна категория обстоятельств не может превалировать над другой — то есть недопустимо принимать во внимание только одно из них. Они должны рассматриваться только в совокупности. Другими словами, наличие отягчающих факторов не является препятствием для одновременного уменьшения судом налоговых санкций при наличии обстоятельств смягчающих. Даже если наличествуют факты, усугубляющие вину налогоплательщика, это не означает запрета на применение норм п. 3 ст. 114 НК РФ.

Данное предположение подтверждается и вердиктами арбитров. Например, принимая решение по делу, суд при рассмотрении вопроса о наложении санкций за налоговые правонарушения устанавливает как смягчающие, так и отягчающие ответственность обстоятельства и учитывает их в совокупности (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. по делу № А29-10347/2005а).

Споры о добросовестности

Помимо проблемы противовеса отягчающих и смягчающих обстоятельств, предприятия, которым инспекторы грозят штрафом, часто сталкиваются с так называемыми «уравнительными» условиями, которые не отягчают, но и не смягчают совершенный проступок. Такую ситуацию можно рассмотреть на конкретном примере.

При проведении выездной проверки налоговики обнаружили, что пивоваренная компания неправомерно завысила лицензионное вознаграждение за пользование товарными знаками, вследствие чего незаконно возместила часть НДС. По результатам данного инспектирования чиновники решили взыскать с компании штраф, пени, а также недоимку по данному налогу. Однако представители предприятия сочли, что они вправе рассчитывать на снисхождение. Они указали, что всему виной бухгалтерская ошибка в актах реализации, т. е. обыкновенная неосторожность (никакого злого умысла!). Кроме того, ими была представлена целая подборка смягчающих обстоятельств: признание налогоплательщиком своей вины, совершение подобного правонарушения впервые, социальная значимость и добросовестность налогоплательщика, а также отсутствие фактического причинения ущерба бюджету.

Однако в суде их ждало разочарование. Арбитры первой, апелляционной, а также кассационной инстанций решили, что невнимательность бухгалтера не может в данном случае расцениваться как фактор, нивелирующий виновность. Ведь из анализа ст. 122 НК РФ следует, что вина в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 данной статьи, выражается только в форме неосторожности, а умысел в совершении указанного правонарушения уже влечет ответственность, предусмотренную п. 3 указанной нормы, с наложением более высокого размера штрафных санкций.

Далее судьи заострили внимание на том, что добросовестность также не может учитываться как смягчающее обстоятельство. Ведь отечественное налоговое законодательство основано на презумпции добросовестного поведения налогоплательщика, пока не доказано обратное. То есть добросовестное исполнение обязанностей, предусмотренных нормами НК РФ, является нормой поведения, а не чем-то выдающимся, достойным специального поощрения (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2008 г. по делу № А21-6798/2007). Аналогичное решение по данному вопросу приняли и федеральные арбитры Западно-Сибирского округа (Постановление от 30 мая 2007 г. № Ф04-3311/2007(34594-А27-37)).

Простите на первый раз!

Аналогичная проблема может возникнуть и в том случае, если фирма попытается выдать за смягчающее ее вину обстоятельство тот факт, что правонарушение совершено ею впервые. Однако налоговики, а вслед за ними и судьи, считают, что совершение проступка впервые не может смягчать виновность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2008 г. по делу № А21-6798/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2007 г. № А21-4829/2006).

Что же касается признания нарушителем своего проступка и желания выдать это за очередное смягчающее обстоятельство, то такие попытки, как правило, тоже не имеют успеха. И арбитры, и инспекторы придерживаются мнения, что раз в действиях общества уже установлено наличие всех элементов состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, то какая же заслуга в том, чтобы это все признать? Поэтому признание фирмой своей вины, как правило, не рассматривается в качестве смягчающего обстоятельства (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14 августа 2008 г. по делу № А21-6798/2007).

Просят — стороны, решает — суд

«Имейте в виду, что Арбитражный суд не вправе снизить размер взыскиваемого с налогоплательщика штрафа за совершение налогового правонарушения по собственной инициативе без соответствующего ходатайства со стороны компании, — поясняет адвокат Сергей Воронин. — В противном случае налоговый орган был бы лишен возможности воспользоваться процессуальным правом на приведение доводов и возражений по данному вопросу (ч. 1 ст. 41 АПК РФ)».

Таким образом, организация-налогоплательщик, представитель которой не явился на судебное заседание и не заявил ходатайств либо возражений в отношении размера налоговых санкций, подвергает себя необоснованному риску. Ведь при отсутствии соответствующего заявления о снижении размера взыскиваемого штрафа суд не имеет права по своей инициативе применять положения ст. 112 и 114 Налогового кодекса (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2006 г. по делу № А19-35571/05-33-Ф02-1224/06-С1 и от 2 марта 2006 г. по делу № А19-29395/05-45-Ф02-935/06-С1).

А вот право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за правонарушения предоставлено только суду (ст. 112 НК).

Анна Мишина