Пени из «Красной книги»

Who is пени?

Понятие «обеспечение обязательств» знакомо правовой науке с давних пор. Суть его заключается в том, что если существует обязанность, то у ее адресата должны быть определенные гарантии, что при любом раскладе в минусе он не останется.

Вообще, этот правовой принцип существует для стимулирования экономической деятельности. Например, в гражданско-правовых договорах часто встречается понятие «неустойка», которая представляет собой один из способов обеспечения обязательств. В договорах банковского кредитования вы найдете требование о залоге. Есть и другие «формы» обеспечения финансовой стабильности при операциях с денежными (и не денежными) средствами.

Статья 2 Арбитражного процессуального кодекса определяет налоговую инспекцию как участника экономических отношений. Соответственно, понятие «способы обеспечения обязательств» имеют к ней самое прямое отношение. Правда, в данном случае надо отметить, что речь идет скорее не о стимулировании экономической деятельности, а об обеспечении стабильного поступления средств в бюджет.

Самый распространенный способ обеспечения обязательств, известный законодательству о налогах и сборах, — это пени. Суть этого понятия определена в статье 75 Налогового кодекса: под пенями следует понимать «денежную сумму, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки».

Пени не являются мерой наказания налогоплательщика за неуплату налога, что подтверждает постановление Пленума ВС и ВАС от 11 июня 1999 г. № 41/9, где сказано, что «освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от уплаты штрафа, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности». То есть пени, исходя из логики закона и судебной практики, — это способ компенсации бюджету недополученных вовремя средств.

Пени, и никаких гвоздей!

Итак, с «сущностью» пеней разобрались. Теперь перейдем к одной из основных проблем, с ними связанных, — пени за просрочку авансовых платежей.

Эту тему поднял Высший Арбитражный Суд в постановлении своего Пленума от 26 июля 2007 г. № 47. Разберемся, что же хотели донести до нас судьи.

В пункте 1 постановления арбитры практически дословно цитируют абзац второй пункта 3 статьи 58 Налогового кодекса: «В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени». Само собой, в порядке, предусмотренном статьей 75 Налогового кодекса.

В следующем абзаце суд уточняет, что «порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 кодекса и отражающей финансовые результаты деятельности налогоплательщика». То есть суть данного высказывания состоит в том, что пени начисляются в любом случае. Начало их начисления надо считать со дня, когда должен был быть уплачен авансовый платеж. В общем, «пени, и никаких гвоздей».

Такое мнение высших арбитров подтверждает и Конституционный Суд. Еще в определении от 4 июля 2002 г. № 200-О он четко установил, что «уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налогов».

Время = пени

Пункт 2 постановления оговаривает период, в течение которого могут начисляться пени на авансовые платежи. А именно: «до даты их фактической уплаты или в случае их неуплаты — до момента наступления срока уплаты соответствующего налога».

Ничего нового в этом умозаключении тоже нет. Оно полностью соответствует правилам подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса, где сказано, что обязанность по уплате налога прекращается «с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора». Подтверждает это статья 75 кодекса, где установлено, что «пени начисляются за каждый день просрочки». Упрощенно период, когда следует начислять пени, можно определить как временной отрезок между первым днем просрочки уплаты налога (авансового платежа) и днем погашения недоимки по этому налогу. Таким образом, если сам факт недоимки будет устранен ее погашением, то и пени начислять станет не на что.

Далее в том же пункте 2 ВАС разъясняет, что же делать, если «итоговая» сумма налога не совпадает с авансовым платежом. Правда, здесь стоит оговориться. Минфин в письме от 20 апреля 2007 г. № 03-02-07/2-74 заявил, что пересчет авансовых платежей в сторону уменьшения на основе фактической налоговой базы по отчетному (налоговому) периоду не влечет пересчета суммы пеней, начисленной на несвоевременно уплаченные авансовые платежи. Высшие судьи позволили себе не согласиться с мнением финансистов. Они указали, что, если «по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению».

Это правило нельзя считать новацией. Если в соответствии с пунктом 4 статьи 75 Налогового кодекса пени определяются в процентном отношении к сумме недоимки, то, соответственно, при изменении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, размер пеней нужно пересчитать.

Редкий подвид пеней

Итак, в первых двух пунктах постановления ничего нового нам обнаружить не удалось: Налоговый кодекс эти вопросы уже оговорил, да и Конституционный Суд в стороне не остался.

Перейдем к пункту 3 постановления № 47. Вот здесь и содержится основная суть этого судебного акта, который имеет название «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование».

В нем ВАС разъясняет разницу между правилами Налогового кодекса и Федерального закона «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» в плоскости начисления пеней на авансовые платежи. А состоит она в следующем: «Федеральный закон “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пеней, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование». То есть пункт 1 статьи 26 этого закона определяет, что пени являются способом обеспечения обязательств плательщика перед государством в том, что касается страховых взносов. А в статье 24 того же закона сказано, что «страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — это суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации)».

И из этих «посылок» ВАС делает логичный вывод, что «в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени подлежат уплате только в случае неисполнения в установленный срок обязанности по уплате страховых взносов», а не авансовых платежей.

М. Ритер, налоговый юрист, — для «Федерального агентства финансовой информации»