Отпускная лихорадка: берегитесь осложнений!

Общий порядок расчета отпускных достаточно прост. Сначала нужно определить средний заработок работника. Для этого нужно взять зарплату, начисленную работнику за последние три месяца (с 1-го по 1-е число) и разделить ее на 3 (количество месяцев), а затем – на 29,6 (среднемесячное количество календарных дней). Так сказано в статье 139 Трудового кодекса.

Более подробные комментарии к расчету отпускных можно найти в Порядке расчета среднего заработка (постановление Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213). Однако ответов на все вопросы этот документ не дает.

Уроки лексики от Минтруда

Многие фирмы выплачивают своим сотрудникам премии. При расчете среднего заработка их нужно учитывать по особым правилам. Они установлены в пункте 14 Порядка расчета среднего заработка. Но вот проблема: мало кому удается расшифровать этот пункт так же, как это делают в Минтруде.

Так, в Порядке сказано: в расчет берутся премии, «фактически начисленные за расчетный период».

Понимая это буквально, бухгалтер учтет те суммы, которые относятся к месяцам расчетного периода. То есть возьмет в расчет те премии, которые начислены за работу в этих месяцах.

Однако, по мнению трудовиков, такая логика неверна. Вот как прокомментировал нам это Борис Чижов, специалист Минтруда России: «Под фактически начисленными премиями за расчетный период подразумеваются премии, начисленные в расчетном периоде». Эту позицию Минтруд также продемонстрировал и в своем письме от 10 июля 2003 г. № 1139-21. Вот так-то. Небольшая игра слов, и фраза приобретает совсем другой смысл. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 1

Работник идет в отпуск в июне. Расчетный период для выплат отпускных – март, апрель и май.

В марте работнику была начислена ежемесячная премия за февраль в сумме 500 руб., а в апреле – премия за производственные показатели по итогам I квартала – 3000 руб.

Вариант 1

При расчете отпускных бухгалтер учитывает суммы ежемесячных и квартальных премий, начисленные «за расчетный период». В этом случае:

• ежемесячная премия за февраль в расчете не участвует, так как этот месяц не входит в расчетный период;
• премия за I квартал будет включена в расчет только в части, которая относится к марту.

Таким образом, сумма премий, которую бухгалтер учтет при расчете среднего заработка, составит:

3000 руб. : 3 мес. = 1000 руб.

Вариант 2

Рассчитывая отпускные, бухгалтер учитывает все ежемесячные и квартальные премии, которые начислены «в расчетном периоде». Тогда:

• ежемесячная премия за февраль войдет в расчет, так как она начислена в марте;
• премию за I квартал нужно учесть так. Сначала надо рассчитать месячную сумму премии. Она равна 1/3 суммы всей премии. Эту сумму нужно включить в расчет в каждом месяце расчетного периода.

Сумма премий, которую бухгалтер учтет при расчете среднего заработка, составит:

500 руб. + 3000 руб. : 3 мес. x 3 мес. = 3500 руб.

Как видите, в первом варианте бухгалтер учтет в среднем заработке работника меньшую сумму премий (1000 руб.), чем во втором (3500 руб.).

Если трудовая инспекция обнаружит, что бухгалтер учитывает премии первым способом, его могут ждать неприятности. Во-первых, это штраф за нарушение трудового законодательства (до 5000 рублей), а во-вторых – перспектива пересчитать все отпускные, выданные за проверяемый период.

Если инспектор при проверке предъявит вам такие претензии, формулировка возражений может быть такой: «Рассчитывая отпускные работникам, мы действуем в соответствии с законодательством. Так, в пункте 14 Порядка расчета среднего заработка четко сказано, что учитывать надо премии, начисленные “за расчетный период”. Это совсем не одно и то же, что “в расчетном периоде”».

Итак, с ежемесячными и квартальными премиями мы разобрались. Но бывают еще и годовые вознаграждения. С ними ситуация особая. Нестыковка здесь закралась в сам пункт 14 Порядка. Как уже было сказано, в общем случае здесь говорится о премиях, начисленных «за расчетный период». Однако затем выясняется, что к годовым премиям это вообще не имеет никакого отношения.

Дело в том, что при расчете среднего заработка надо учитывать годовую премию, которая начислена «за предшествующий год». То есть, рассчитывая отпускные в 2004 году, мы берем годовую премию за 2003 год. В каком месяце начислена эта премия, также неважно. То есть «в расчетный период» она тоже попадать не должна.

Поступить же с ней нужно так. Сначала определите месячную часть годовой премии (если премия выплачена за полный год, то это будет 1/12). Рассчитывая средний заработок, в каждом месяце расчетного периода учтите эту сумму.

Пример 2

Работник идет в отпуск в июне 2004 года. Расчетный период – март, апрель и май.

В январе 2004 года ему начислена премия по итогам 2003 года в сумме 6000 руб.

Определим месячную часть премии. Она составит:

6000 руб. : 12 мес. = 500 руб.

Рассчитывая средний заработок, бухгалтер должен учесть эту сумму в каждом месяце расчетного периода. Таким образом, к выплатам работнику за этот период нужно добавить:

500 руб. x 3 мес. = 1500 руб.

На первый-второй рассчитайсь!

Итак, вы преодолели трудности расчетов и готовы начислить работнику сумму отпускных. На этом этапе важно не забыть про некоторые особенности их учета.

Нередко случается, что начало отпуска приходится на один месяц (текущий), а продолжение – на другой (следующий).

В этом случае учитывать отпускные нужно так. Часть суммы, которая относится к текущему месяцу, включите в затраты этого месяца. А та часть суммы, которая начислена за следующий месяц, станет расходом только с его наступлением. Это правило действует и в бухгалтерском учете (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), и в налоговом учете при методе начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ). У большинства бухгалтеров оно не вызывает вопросов.

Основные неясности возникают при начислении налогов. Разберемся во всем по порядку.

Во-первых, из выданной работнику суммы фирма удерживает НДФЛ. Когда нужно перечислить этот налог в бюджет? С одной стороны, это нужно сделать «не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода». Так написано в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса. Если считать, что, выдав работнику отпускные, фирма выплатила доход, то сразу же после этого нужно заплатить налог на доходы.

Но существует и другая точка зрения. Исходя из нее, налоги с отпускных можно начислять так же, как и с авансов по зарплате. Как известно, зарплата (в том числе и авансы) признается доходом работника только в последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому и налог на доходы физлиц с нее рассчитывают по итогам месяца. В этом случае налог перечисляют в бюджет не позднее дня, когда фирма сняла в банке деньги на выплату зарплаты за этот месяц.

Как видите, второй способ намного удобнее. К тому же похоже, что налоговики против него не возражают. Подтверждение тому – письмо УМНС по г. Москве от 11 июня 2002 г. № 28-11/26610.

Теперь перейдем к ЕСН. Задолженность перед бюджетом по ЕСН бухгалтер должен отразить сразу же после того, как работнику начислен доход (ст. 242 НК РФ).

К сожалению, в Налоговом кодексе точно не расшифровано, что является датой начисления отпускных. По нашему мнению, в данном случае нужно использовать понятие начисления из бухгалтерского учета. В нем причитающиеся работникам суммы начисляют на счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Таким образом, дата начисления дохода – это день, когда его сумма появилась на этом счете. В этот же день бухгалтер должен рассчитать с нее ЕСН. Таким образом, налог нужно начислить сразу со всей суммы отпускных. До 15-го числа следующего месяца его надо заплатить в бюджет.

В бухгалтерском учете «отпускной» ЕСН нужно учитывать на том же счете, что и сами отпускные. Это следует из инструкции к Плану счетов (счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»). Поэтому, если часть отпускных вы «повесили» на расходы будущих периодов, то и причитающиеся с них налоги отправьте туда же. А ту часть налога, которая приходится на текущий месяц, можете отнести на затраты сразу.

В налоговом учете все по-другому. С одной стороны, в общем случае все затраты здесь учитывают в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Однако для налогов сделано исключение. Их можно признать расходами сразу после начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Так что, начислив ЕСН, списывайте его в расходы в том же месяце.

Компенсация выгоднее

Работники не всегда отгуливают все дни отпуска. Возникает вопрос, можно ли заменить неиспользованные дни денежной компенсацией?

Заметим, что статья 126 Трудового кодекса разрешает выплатить деньги только за ту часть отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Например, за дни дополнительного отпуска.

Однако на практике часто встречается такая ситуация. У работников накапливаются отпуска за прошлые годы. В итоге общее количество дней отпуска оказывается больше, чем 28.

В этом случае, предоставляя работнику отпуск, вы можете заменить «лишние» дни компенсацией. Для этого вам надо взять у работника заявление. Поступать таким образом Минтруд разрешил в своем письме от 25 апреля 2002 г. № 966-10.

Однако имейте в виду: Трудовой кодекс запрещает не предоставлять работнику отпуск более двух лет подряд. Поэтому накапливать отпуска дольше этого периода нельзя (ст. 124 ТК РФ).

Компенсация за неиспользованный отпуск не облагается ЕСН. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса. Поэтому получается, что, выплачивая ее вместо отпускных, фирма экономит на налогах.

Несмотря на то что это прямо разрешено Налоговым кодексом, некоторые инспекторы с этим не согласны. Пример тому – письмо УМНС по г. Москве от 10 ноября 2002 г. № 28-11/53919. В нем налоговая служба утверждает, что от ЕСН освобождены только те компенсации, которые фирма выплачивает работнику при увольнении. Если же компенсация начислена сотруднику, который продолжает работать, то нужно либо заплатить с нее единый социальный налог, либо исключить ее из расходов – заявляют налоговые работники.

Однако выплата работнику за неиспользованный отпуск является компенсацией независимо от того, увольняется работник или продолжает работать. Поэтому оснований для того, чтобы лишать фирму законной льготы, у налоговиков нет. Это подтверждает арбитражная практика (постановление ФАС Северно-Западного округа от 18 июля 2003 г. по делу № А05-1980/ 03-119/9).

совет

Юрист Н. Смирнов:

«Чтобы выплатить компенсацию за все дни отпуска (в том числе за 28 минимальных), можно уволить работника, а потом снова принять его на работу. Таким же образом можно обойти запрет накапливать отпуска более двух лет».

М. Голубева, аудитор