Отложенный налоговый актив при списании ОС
31.07.2007 распечататьПо замыслу авторов ПБУ 18/02, который, между прочим, действует уже почти пять лет, налог на прибыль можно рассчитать, основываясь на данных бухучета, естественно, скорректировав их определенным образом. Очевидно, что бухгалтерская прибыль может быть как больше, так и меньше «налоговой», хотя бы из-за разного порядка начисления амортизации по основным средствам. Попробуем разобраться, что делать с отложенным активом, если организации необходимо избавиться от объекта, по которому начисляется ОНА. Помощником в этом нелегком деле нам будет одно из недавних разъяснений Минфина, посвященное именно этой ситуации.
Причины и последствия
Для начала определимся, что же такое отложенный налоговый актив (ОНА). Ответ на этот вопрос содержится в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Под ОНА понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в отчетном периоде. ОНА может быть уплачен в казну в одном или нескольких последующих отчетных периодах.
По сути, отложенные налоговые активы — это вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль. Отсюда следует, что ОНА возникают тогда же, когда появляются и вычитаемые временные разницы. Напомним эти случаи (п. 11 ПБУ 18/02):
- применение разных способов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета;
- применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского и налогового учетов;
- излишняя уплата налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах и т. д.
Информация об ОНА, которые имеются в компании, отражается на счете 09 с аналогичным названием. Таково требование Плана счетов бухгалтерского учета. Отложенный налоговый актив должен отражаться по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета расчетов по налогам и сборам (п. 17 ПБУ 18/02).
Пример 1
ООО «Брик» в июле приобрело для управленческих целей телефакс за 29 500 руб. (в том числе НДС — 4500 руб.), который введен в эксплуатацию в том же месяце. В соответствии с постановлением правительства от 1 января 2002 г. № 1 данное оборудование относится к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. Приказом по учетной политике определено, что начисление амортизации в целях бухгалтерского учета производится по сумме чисел лет срока полезного использования, для целей налогового учета — линейным методом. СПИ — 4 года. Амортизация объектов основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
При этом амортизация в III квартале 2007 г. составит:
- в целях бухгалтерского учета — 1250 руб.;
- в целях налогового учета — 1045 руб.
Сумма амортизации в целях бухгалтерского учета превышает сумму амортизации в целях налогового учета на 205 руб., и именно эта сумма является вычитаемой временной разницей, возникшей в отчетном периоде.
Сумма отложенного налога на прибыль соответственно будет равна 49,2 руб. (205 руб. × 24%).
В бухгалтерском учете начисление отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода, будет отражаться следующей проводкой:
Дебет счета 09 Кредит счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль».
В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются ОНА, надо отражать по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.
Таким образом, уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода отражается следующим образом:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».
Выбытие «отложенного» объекта
В случае, если организации необходимо избавиться от объекта, по которому начисляется ОНА, перед ней встает вопрос: что делать с отложенным активом? Списывать его единовременно или продолжать учитывать по частям? По мнению представителей главного финансового ведомства, в подобной ситуации сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (письмо Минфина от 2 мая 2007 г. № 07-05-06/116). В бухучете будет сделана такая запись:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 09 «Отложенные налоговые активы».
Пример 2
Продолжим условие первого примера. Допустим, через год фирма продала ноутбук за 16 520, в том числе НДС — 2520 руб. Амортизация в бухгалтерском учете составит 7500 руб., а в налоговом — 6270 руб. Вычитаемая временная разница составит 1230 рублей, а ОНА — 295 руб.
В учете фирмы будут сделаны следующие проводки при реализации объекта:
Дебет 62 Кредит 91-1
— 16 520 руб. — отражена выручка от продажи ноутбука;Дебет 91-2 Кредит 68
— 2520 руб. — начислен НДС;Дебет 01-2 Кредит 01-1
— 25 000 руб. — отнесена на «выбытие» первоначальная стоимость ноутбука;Дебет 02 Кредит 01-2
— 7500 руб. — списана амортизация по данным бухгалтерского учета;Дебет 91-2 Кредит 01-2
— 17 250 руб. — списана остаточная стоимость проданного основного средства;Дебет 99 Кредит 09
— 295 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство;Дебет 68 Кредит 99
— 295 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство.
Обратите внимание, что в течение года разницы, возникающие в учетах, признаются временными, а в конце налогового периода накопленная сумма разниц будет представлять постоянную разницу, которую налогоплательщик не вправе признать для целей налогообложения.
Т. Макарова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»