Особенный учет для обособленных структур

Обособленность подразделения

Определение обособленного подразделения приводится в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса. В соответствии с данной законодательной нормой, к подобной структурной единице организации относится любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого были бы оборудованы стационарные рабочие места. В свою очередь, стационарными признаются такие рабочие места, которые созданы на срок более одного месяца.

Любопытно, что к обособленным подразделениям может быть отнесен даже нестационарный объект мелкорозничной сети (например, прицеп). Подобное заявление сделали специалисты московского УФНС в письме от 1 апреля 2008 г. № 09-14/031347. В качестве обоснования этого мнения налоговики указали, что ведение организацией торговли сроком более месяца по адресам, которые отличаются от указанного в учредительных документах фирмы, рассматривается налоговым органом как деятельность через обособленное подразделение. А вот если продолжительность работ в одном населенном пункте менее одного месяца, то деятельность компании не ведет к созданию обособленных подразделений (письмо Минфина от 10 июля 2008 г. № 03-02-07/1-271).

Помимо срока, на который формируется рабочее место, немаловажным является и то, оборудовано ли оно для сотрудников. Об этом говорилось в уже упомянутом письме Минфина № 03-02-07/1-271. Мало того, аналогичное замечание было сделано и ФНС России в письме от 27 ноября 2007 г. № 09-2-03/6032. В своем комментарии сотрудники налогового ведомства указали, что основным признаком обособленного подразделения организации является осуществление деятельности вне места ее нахождения посредством оборудованного для своего работника стационарного рабочего места. Причем в данном письме ФНС опиралась не только на положения Налогового кодекса, но и на трудовое законодательство, а именно, на статьи 16, 20, 22 и 209 Трудового кодекса. В связи с этим налоговый департамент обратил внимание на постановления ФАС Московского округа от 30 июля 2004 г. № КА-А41/6389-04 и ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2002 г. № А26-3503/02-02-07/160, в которых сказано, что под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание условий для исполнения трудовых обязанностей, а также само их исполнение.

Кстати говоря, подразделение может быть признано обособленным даже в том случае, если в нем организовано всего лишь одно рабочее место. Подобный нюанс был отмечен в письме МНС России от 29 апреля 2004 г. № 09-3-02/1912 «О признании одного рабочего места обособленным подразделением». Кроме того, об отнесении структурной единицы организации к обособленному подразделению, если в нем работает только один сотрудник, говорится и в постановлении ФАС Московского округа от 23 января 2003 г. № КА-А41/9052-02. Правомерность подобного решения в очередной раз была подтверждена и специалистами Минфина в письме от 21 апреля 2008 г. № 03-02-07/2-73.

Налоговое законодательство не определяет, что именно понимается под территориальной обособленностью подразделения организации. Финансовое ведомство, опираясь на арбитражную практику, а именно постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 ноября 2006 г. № Ф08-6161/2006-2552А, сделало вывод, что в качестве таковой может подразумеваться расположение «обособленца» географически отдельно от головной компании и за пределами административно-территориальной единицы ее регистрации, подконтрольной тому или иному налоговому органу. Иными словами, подразделение является территориально обособленным от головной фирмы в том случае, если оно находится на территории, где налоговый учет и контроль осуществляет иная инспекция, нежели та, в которой компания состоит на учете в качестве налогоплательщика (письмо Минфина от 21 апреля 2008 г. № 03-02-07/2-73).

Постановка на учет

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 23 Налогового кодекса, в случае создания или закрытия обособленных подразделений организация должна уведомить об этом налоговую инспекцию по месту своего нахождения. Выходит, в какой бы местности (подконтрольной своей или другой налоговой) фирма ни создавала обособленное подразделение, инспекция, на учете которой находится головная организация, должна быть оповещена о подобных метаморфозах в структуре подведомственной ей компании.

Для уведомления контролеров налогоплательщикам следует использовать форму № С-09-3 «Сообщение о создании (закрытии) на территории Российской Федерации обособленного подразделения организации» (утверждена приказом ФНС России от 17 января 2008 г. № ММ-3-09/11). На данную процедуру Налоговый кодекс отводит компаниям один месяц со дня создания или закрытия обособленного подразделения.

Как отметили специалисты налогового ведомства в письме ФНС России от 15 марта 2007 г. № 09-2-03/1082, именно на основании документа по форме № С-09-3 и будет производиться постановка на учет нового обособленного подразделения, создаваемого на территории того же муниципального образования, где находится головная организация. Таким образом, подавать документы о постановке на учет в случае, если фирма уже находится «под контролем» в налоговом органе по местонахождению создаваемого обособленного подразделения, не нужно. Подобные выводы содержатся и в письмах Минфина от 11 июня 2008 г. № 03-01-15/7-227, от 7 марта 2008 г. № 03-02-07/1-90 и от 6 марта 2008 г. № 03-02-07/1-84.

Если же организация создает обособленные подразделения на территориях, курируемых иной инспекцией, то, помимо уведомления «своей» налоговой, она должна будет поставить на учет каждую из создаваемых структурных единиц в инспекции по месту нахождения данных подразделений. Таковы требования пункта 1 статьи 83 Налогового кодекса. При этом, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным инспекциям, постановка фирмы на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения какой-то одной из таких структур, определяемой компанией самостоятельно (п. 4 ст. 83 НК).

Постановка на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения осуществляется на основании заявления (п. 1 ст. 84 НК). Для этого используется форма № 1-2-Учет, установленная приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-09/826. Кроме того, указанной нормой Налогового кодекса предполагается, что, подавая заявление о постановке на учет организации по месту нахождения ее «обособленца», фирма одновременно должна представить в одном экземпляре заверенные копии свидетельства о постановке на учет в инспекции по месту нахождения компании (форма № 1-1-Учет) и документов, подтверждающих создание обособленного подразделения.

В свою очередь, налоговая будет обязана осуществить постановку на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления компанией всех необходимых документов и в тот же срок выдать уведомления о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 84 НК). Формы таких уведомлений устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (также утверждены приказом ФНС от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-09/826).

Кстати говоря, если при открытии обособленного подразделения подача документов, подтверждающих его создание, должно происходить в обязательном порядке, то при закрытии подразделений подавать бумаги, фиксирующие прекращение деятельности, вовсе не обязательно. В этом случае достаточно будет представить в инспекцию только заявление, в котором по строке «Копии документов, подтверждающих принятие решения российской организацией о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения, прилагаются на _ листах» проставлен прочерк. Данное замечание было сделано специалистами Минфина в письме от 14 июля 2008 г. № 03-02-07/1-281.

Обратите внимание, что 31 июля 2008 года в Минюсте под номером 12064 был зарегистрирован приказ ФНС России от 16 июля 2008 г. № ММ-3-6/314, вносящий изменения в «Заявление о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации» (форма № 1-2-Учет), а также в «Заявление о снятии с учета российской организации в налоговом органе по месту нахождения ее обособленного подразделения на территории Российской Федерации» (форма № 1-4-Учет). В данные формы были добавлены строки, предусматривающие возможность подписания указанных документов уполномоченным представителем организации. Новоиспеченный приказ ФНС должен вступить в силу по истечении 10 дней после официального опубликования. Однако на данный момент его публикации еще не было.

Если у вас возникли сомнения относительно признания места деятельности организации, территориально отделенного от компании, обособленным подразделением, то для решения вопроса о постановке на учет в инспекции можно обращаться в налоговую головной фирмы. Подобный выход предложили чиновники Минфина в письме от 4 мая 2007 г. № 03-02-07/1-216, сославшись на пункт 9 статьи 83 Налогового кодекса. Дело в том, что в указанной законодательной норме оговорено, что в случае возникновения у налогоплательщиков затруднений с определением места постановки на учет решение на основе представленных ими данных принимается инспекцией. Кстати говоря, ссылки на это положение Кодекса встречаются и в более поздних комментариях Минфина, в том числе в письме от 10 июля 2008 г. № 03-02-07/1-271.

Территориальная рокировка

На практике нередко встречаются ситуации, когда фирма меняет месторасположение своих обособленных подразделений. При этом совершенно непонятно, нужно ли представлять заявление о снятии и постановке на налоговой учет по месту нахождения обособленного подразделения на фоне того, что при изменении адреса подразделения организация не начинает и не прекращает свою деятельность через такого «обособленца».

Налоговое законодательство по этому поводу не дает каких-либо разъяснений. Вероятно, поэтому проблему взялось решить главное финансовое ведомство. Так, в письме от 14 июля 2008 г. № 03-02-07/1-278 чиновники Минфина указали, что в случае изменения места нахождения обособленного подразделения организация должна осуществить процедуру закрытия и открытия обособленного подразделения.

Аналогичная точка зрения была представлена и налоговым ведомством в письме ФНС России от 2 мая 2007 г. № 09-2-04/1867. Интересно, что по мнению чиновников, проводить процедуру закрытия и открытия, а значит, снятия и постановки на учет, следует даже в том случае, если организация планирует осуществлять деятельность через обособленное подразделение по новому адресу, когда и прежний, и новый адреса подразделения находятся в пределах территории, подведомственной одному и тому же налоговому органу. Для того чтобы выполнить подобные требования инспекторов, фирме необходимо направить в налоговую по месту своего нахождения сообщения о создании и о прекращении деятельности через обособленное подразделение, а по месту нахождения самого подразделения — одновременно заявления о снятии с учета и о постановке на учет организации по местонахождению обособленного подразделения. Подобный образ действий был рекомендован в письме ФНС России от 15 марта 2007 г. № 09-2-03/1082.

Когда филиал УСН не помеха

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса организации, имеющие филиалы или представительства, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. А поскольку данные структурные элементы организации являются обособленными подразделениями, о чем сказано в пунктах 1 и 2 статьи 55 Гражданского кодекса, совершенно логично, что сомнение может вызвать правомерность применения УСН при создании вообще какого-либо обособленного подразделения.

По данному поводу не единожды высказывалось финансовое ведомство: письма Минфина от 27 марта 2008 г. № 03-11-04/2/60, от 24 марта 2008 г. № 03-11-04/2/57, от 25 января 2008 г. № 03-11-04/2/6, от 18 января 2008 г. № 03-11-02/5, от 17 декабря 2007 г. № 03-11-04/2/304 и другие. Кроме того, свою позицию на сей счет выражали и столичные налоговики в письмах УФНС по г. Москве от 11 сентября 2007 г. № 18-11/3/086094 и от 14 февраля 2007 г. № 18-11/3/13705. Следует отметить, что в целом чиновники не против продолжения применения фирмой УСН, если она открыла обособленное подразделение. Единственное исключение составляют указанные в упомянутой норме Налогового кодекса филиалы и представительства. Помимо всего прочего, Минфин считает, что обособленное подразделение не станет помехой для применения упрощенной системы налогообложения в том случае, если в учредительных документах организации не указано, что созданные подразделения являются филиалами или представительствами.

В данном случае нужно сделать оговорку. Главным налоговым законом признание структурной единицы организации обособленным подразделением производится вне зависимости от отражения его создания в учредительных или иных организационно-распорядительных документах фирмы и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом статьей 55 Гражданского кодекса предполагается, что такие обособленные подразделения, как представительства и филиалы, обязательно должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юрлица. А посему, если фирма откроет данные обособленные подразделения, подобная информация в любом случае будет отражена в учредительных документах. Если хотя бы один из указанных в статье 55 Гражданского кодекса признаков представительства и филиала будет отсутствовать (в том числе отражение создания подобных структурных единиц в учредительных документах организации), то они попросту не будут считаться таковыми. Подобная позиция закреплена в постановлении ФАС Московского округа от 4 июля 2007 г. № КА-А41/5937-07-П. Следовательно, компания автоматически теряет право на льготное налогообложение, только если подобные изменения зафиксированы в ее учредительных документах.

Кроме того, в письме от 18 января 2008 г. № 03-11-02/5 специалисты Минфина сделали еще одно немаловажное замечание. Создавшая обособленное подразделение компания сможет применять УСН только в том случае, если при этом организация не начнет осуществлять деятельность, которая входит в перечень пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса. Ведь именно в этой законодательной норме поименованы, в том числе, виды предпринимательской деятельности, при осуществлении которых налогоплательщики не могут применять УСН.

Что касается уплаты единого налога при УСН, то данная обязанность возложена на головную организацию по месту ее нахождения (письмо Минфина от 27 марта 2008 г. № 03-11-04/2/60). Или, как сформулировали специалисты УФНС по г. Москве в письме от 11 сентября 2007 г. № 18-11/3/086094, по месту государственной регистрации компании. И действительно, по смыслу положений «упрощенной» главы 26.2 Налогового кодекса, на УСН переходит вся организация, а не какая-то ее отдельная составляющая. Тем более что главным налоговым законом не устанавливается порядок уплаты единого налога при УСН в случае наличия у фирмы-упрощенца обособленных подразделений.

«Прибыльная» доля

Порядок уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, устанавливается статьей 288 Налогового кодекса. В соответствии с пунктом 1 данной законодательной нормы, уплата «прибыльного» налога в федеральный бюджет такими компаниями должна производиться по месту нахождения головной организации без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Напомним, что при исчислении налога на прибыль по ставке 24 процента, в федеральный бюджет должны быть перечислены 6,5 процентов, а 17,5 процентов предназначены бюджетам субъектов Федерации (п. 1 ст. 284 НК).

Что касается оставшейся части налога, которая подлежит зачислению в доходную часть бюджетов субъектов и муниципальных образований, то ее уплата производится как по месту нахождения головной организации, так и каждого из ее обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 НК). Определение сумм налога, которые нужно перечислять в различные бюджеты субъектов Федерации, происходит посредством расчета доли прибыли, приходящейся на подобные структурные единицы. Данный показатель исчисляется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в аналогичных показателях в целом по организации.

То, какой именно из показателей выберет организация (среднесписочную численность или расходы на оплату труда), остается на ее усмотрение. Например, фирма с сезонным циклом работы по согласованию с налоговой по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса. При этом исчисляется удельный вес «зарплатных» расходов каждого обособленного подразделения в общих затратах налогоплательщика на оплату труда. Однако вне зависимости от того, какому именно показателю фирма отдаст предпочтение, такой выбор необходимо зафиксировать в учетной политике. Следует помнить, что выбранный компанией показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Если говорить об удельном весе остаточной стоимости амортизируемого имущества, то данный показатель определяется исходя из остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период. По мнению чиновников Минфина, высказанному в письме от 10 июля 2008 г. № 03-03-06/2/74, при составлении декларации по налогу на прибыль организаций за налоговый период (в частности, за 2008 год) расчет среднегодовой остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, должен производиться аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2008 г.).

Таким образом, средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за данным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. А среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода (то есть 31 декабря), на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Также статьей 288 Налогового кодекса предусмотрено, что если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Федерации, то распределение прибыли по каждому из них производить не обязательно. Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, в таком случае будет определяться исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на данной территории. Причем выбор конкретного «обособленца», через которого будет производиться уплата налога, опять-таки прерогатива самой компании.

Как отметили специалисты Минфина в уже упомянутом письме от 10 июля 2008 г. № 03-03-06/2/74, налоговое законодательство не обязывает организацию уведомлять инспекцию по месту нахождения ответственного обособленного подразделения о создании в течение налогового периода нового «обособленца». По крайней мере, если речь идет о территории, на которой уже имеется ответственное подразделение. Кроме того, в подобных случаях нет необходимости уведомлять налоговые органы по месту нахождения появившегося «обособленца» о применяемом фирмой порядке уплаты налога. Тем не менее чиновники рекомендуют организациям, дабы избежать конфликтных ситуаций с налоговиками, все-таки оповещать инспекции по месту нахождения новоиспеченной структурной единицы о применяемом порядке уплаты налога через ответственное подразделение. При этом приводить в таком уведомлении весь перечень «обособленцев», находящихся на территории данного субъекта, по которым информация уже представлялась, не нужно.

Если фирма создает два и более подразделения на той территории субъекта, где ранее таких структур у компании не было, то уплачивать налог на прибыль в текущем налоговом периоде в региональный бюджет можно через ответственное подразделение, о выборе которого следует уведомить инспекторов. А вот если создается только одна подобная структурная единица, то, по мнению чиновников Минфина, информировать ревизоров о применяемом фирмой порядке уплаты налога нет никакой необходимости.

Кстати говоря, с 1 января 2009 года в силу вступают положения Закона от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ, вносящего изменения, в частности, и в положения статьи 228 Налогового кодекса, посвященной особенностям исчисления и уплаты налога фирмами, имеющим обособленные подразделения. В соответствии с нововведениями, уведомление налоговых органов нужно будет производить в том случае, если организация поменяла порядок уплаты налога или же если изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Федерации.

Кроме того, инициаторами поправок в пункт 2 статьи 288 Налогового кодекса организациям вменена обязанность информировать инспекции о выборе обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет данного субъекта при создании или ликвидации подразделений. Причем на данную процедуру фирмам будет отведено 10 дней после окончания отчетного периода.

Налог на имущество

Еще одной «болевой точкой» в деле об организации налогового учета фирм и их обособленных подразделений может стать вопрос об обложении недвижимости налогом на имущество.

Особенностям исчисления и уплаты данного регионального налога по местонахождению обособленных подразделений организации посвящена статья 384 Налогового кодекса. Согласно ее положениям, фирмы, в состав которых входят указанные структурные единицы, имеющие отдельный баланс, уплачивают налог в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений.

Обратите внимание, что под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных фирмой для своих подразделений, отражающих их имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организации. Об этом столичное УМНС говорило еще в письме от 9 июня 2004 г. № 23-10/1/38453. В нем же налоговые чиновники указали, что выделение филиала или представительства компании на отдельный баланс должно

отражаться в учредительных документах организации, в том числе в ее уставе и положении о филиале (представительстве). О том, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, говорило и финансовое ведомство (письмо Минфина от 29 марта 2004 г. № 04-05-06/27).

Что же касается иных обособленных подразделений, то их выделение на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и так далее) и порядок его формирования должны быть закреплены в учетной политике организации.

Сумма «имущественного» налога за находящихся на балансе «обособленцев», аналогично прочим ситуациям, определяется как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта, где расположены эти подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества). Причем расчет должен производиться в разрезе каждой структурной единицы, на балансе которой находится облагаемая недвижимость.

Но что делать, если обособленное подразделение, находящееся на территории иного региона, не выделено на отдельный баланс? Ответ на данный вопрос был дан специалистами УМНС по г. Москве в письме от 29 января 2004 г. № 23-10/1/05786. Так, налоговики указали, что имущество обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, подлежит обложению налогом по местонахождению организации. Не следует забывать, однако, что налог на имущество уплачивается по каждому из объектов недвижимости в бюджет того региона, где он расположен (п. 1 ст. 376 НК).

М. Лоскутова