«Нормируемый» вычет по НДС
27.03.2009 распечататьСогласно Налоговому кодексу некоторые виды затрат можно отнести на себестоимость лишь в пределах определенных норм. Учесть данное ограничение придется и при принятии к вычету соответствующего «входного» НДС. Правда, способ немного «перехитрить» бюджет все же есть.
Расходов, которые при налогообложении прибыли учитываются лишь в пределах определенных лимитов, можно насчитать немало: проценты по кредиту, потери от недостачи или порчи, взносы на ДМС в пользу работников и др. (ст. 269, подп. 2 п. 7 ст. 254, подп. 16 ст. 255 НК). К слову сказать, с 1 января 2009 года благодаря Закону от 22 июля 2008 года № 155-ФЗ из данного перечня исключены суточные, выплачиваемые сотруднику при командировке. Однако нас в любом случае интересуют только те нормируемые расходы, по которым, во-первых, есть «входной» НДС, а во-вторых, предельный размер которых выражен в процентном отношении от финансового показателя. Среди таковых, в первую очередь, можно выделить представительские и рекламные расходы. Первые из них уменьшают базу по налогу на прибыль в размере не более 4 процентов от ФОТ. Некоторые из расходов на рекламу можно учесть и в полном объеме, если они входят в перечень, установленный пунктом 4 статьи 264 Налогового кодекса. Прочие рекламные затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль в размере не более 1 процента от выручки.
Строго говоря, в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса, ограничивающем размер НДС-вычета по нормируемым в целях обложения прибыли расходам, затраты на рекламу не поименованы. В абзаце 1 данной нормы Кодекса упомянуты лишь командировочные и представительские расходы. Впрочем в письме от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134 специалисты Министерства финансов особо подчеркнули, что абзац 2 пункта 7 статьи 171 Кодекса носит отнюдь не уточняющий характер и распространяется на все затраты, нормируемые для целей налога на прибыль, без каких бы то ни было исключений. Следовательно, и НДС по рекламным затратам удастся принять к вычету только в пределах «прибыльных» норм. Их мы и возьмем в качестве примера.
В погоне за выручкой
Как известно, налоговым периодом по НДС является квартал, в то время как по налогу на прибыль — календарный год. В связи с этим вполне возможна ситуация, что понесенные в начале года рекламные расходы выходят за рамки норматива. Соответственно, и НДС принимается к вычету лишь частично. Но уже во втором квартале показатель выручки растет, поскольку рассчитывается нарастающим итогом с начала года. За счет этого вся сумма произведенных затрат на рекламу вполне может не превышать лимита. Таким образом, и «входной» НДС по ним перестает быть «сверхнормативным», а значит, казалось бы, препятствий для «довычета» налога нет. Вот только в Минфине полагают, что это далеко не так. В письме от 11 ноября 2004 года № 03-04-11/201 эксперты ведомства указали, что суммы НДС, относящиеся к расходам на рекламу, подлежат вычету в размере, соответствующем «прибыльному» нормативу, в тех периодах, в которых возникают эти расходы. При этом суммы налога, которые относятся к сверхнормативным рекламным затратам, не включаемым в отчетных периодах в расходы, к вычету не принимаются.
Кроме того, судя по письму Минфина от 16 января 2009 года № 03-07-11/09, вряд ли финансисты посчитают допустимым принятие НДС к вычету в разных налоговых периодах по частям — от суммы налога, указанной в счете-фактуре. Тем более что согласно пункту 9 Правил, утвержденных постановлением правительства от 2 декабря 2000 года № 914, регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допустима только в случае перечисления средств в порядке частичной оплаты.
Пример 1
В рамках рекламной акции, проведенной в I квартале 2009 года, ООО «Плюс» подарила своим покупателям 400 фоторамок общей стоимостью 47 200 руб., в том числе НДС — 7200 руб.
Выручка ООО «Плюс» в I квартале составила 3 000 000 руб., следовательно, норматив рекламных расходов равен 30 000 руб. Таким образом, расчет будет иметь следующий вид:
- расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, — 30 000 руб.; расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль:
40 000 - 30 000 = 10 000 (руб.);
НДС, подлежащий вычету:
30 000 руб. × 18% = 5400 (руб.);
НДС, не принимаемый к вычету:
7200 - 5400 = 1800 (руб.);
В книге покупок ООО «Плюс» зарегистрирует счет-фактуру по фоторамкам лишь на сумму 5400 руб.
Во II квартале выручка, рассчитанная нарастающим итогом, составила 7 000 000 руб., а норматив расходов — 70 000 руб. Таким образом, расчет будет иметь следующий вид:
- расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль: 40 000 руб.;
- расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль: нет.
При этом оставшуюся сумму НДС — 1800 руб. — принять к вычету компании не удастся.
Между тем, если по рекламным расходам компании выставлено несколько счетов-фактур, то за НДС-вычет в полном объеме еще можно побороться. Как уже упоминалось, выручка, являющаяся нормативом по затратам на рекламу, рассчитывается нарастающим итогом в течение налогового периода, то есть года. Соответственно, окончательная величина расходного лимита определяется только по результатам налогового периода, а в течение года рекламные расходы могут корректироваться. Следовательно, и НДС можно принимать к вычету с корректировками в течение года. Ведь Налоговый кодекс не запрещает принимать к вычету весь «входной» НДС по расходам на рекламу, дополнительно включенным в состав затрат в течение налогового периода. Проблема заключается лишь в том, что право на налоговый вычет приходится использовать в более позднем периоде, чем оно возникло. Но глава 21 Налогового кодекса не ограничивает налогоплательщиков в части определения периода, в котором должен быть осуществлен вычет. В частности, к такому выводу пришел Президиум ВАС в постановлении от 31 января 2006 года № 0807/05. Высшие арбитры указали, что пункт 1 статьи 172 Кодекса определяет лишь право покупателя принять к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам, и не содержит запрета на предъявление к вычету подобных сумм за пределами налогового периода, в котором возникло такое право. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 26 июня 2008 года № КА-А40/5396-08, Поволжского округа от 19 июня 2008 года по делу № А55-18076/2007, Уральского округа от 14 апреля 2008 года № Ф09-2388/08-С2.
Таким образом, если в первом квартале НДС-вычет не укладывается в норматив, то «сверхнормативные» счета-фактуры имеет смысл перенести на следующий квартал. Тогда не исключено, что налог будет принят к вычету в полном объеме.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что в рамках рекламной акции ООО «Плюс» подарила своим покупателям:
- 50 парфюмерных подарочных наборов общей стоимостью 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб.;
- 100 кружек общей стоимостью 23 600 руб., в том числе НДС — 3600 руб.;
- 150 рамок для фотографий общей стоимостью 17 700 руб., в том числе НДС — 2700 руб.;
- 200 блокнотов общей стоимостью 4720 руб., в том числе НДС — 720 руб.;
- 200 шариковых ручек общей стоимостью 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб.
Итого расходы на сувенирную продукцию — 70 800 руб., в том числе НДС — 10 800 руб.
I квартал:
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, — 30 000 руб.;
- расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль:
60 000 - 30 000 = 30 000 (руб.);
НДС, подлежащий вычету в январе:
30 000 руб. × 18% = 5400 (руб.);
НДС, не принимаемый к вычету:
10 800 - 5400 = 5400 (руб.).
В книге покупок ООО «Плюс» зарегистрировало счета-фактуры:
- по парфюмерным наборам — на сумму 3600 руб.;
- по блокнотам — на сумму 720 руб.;
- по шариковым ручкам — на сумму 180 руб.
Таким образом, в I квартале ООО «Плюс» приняла к вычету лишь 4500 руб. НДС.
II квартал:
Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, — 60 000 руб. (30 000 + 30 000);
- расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль: нет;
НДС, подлежащий вычету:
60 000 руб. × 18% - 4500 руб. = 6 300 руб.;
НДС, не принимаемый к вычету: нет.
В книге покупок ООО «Плюс» зарегистрировало счета-фактуры:
- по кружкам — на сумму 3600 руб.;
- по фоторамкам — на сумму 2700 руб.
Таким образом, за счет увеличения расходного лимита во II квартале ООО «Плюс» удалось как полностью учесть расходы на сувенирную продукцию, так и принять в полном объеме к вычету НДС по ним.
