Не прошло и года…<br><i>Методичка по ЕСН: не верь глазам своим</i>

Необходимость в разработке новых Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты ЕСН возникла у налоговиков давно — еще с момента выхода Федерального закона от 31 декабря 2001 г. № 198-ФЗ. Он внес существенные поправки в главу 24 Налогового кодекса, связанные с введением с этого года страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Новые методички МНС обнародовало приказом от 5 июля 2002 г. № БГ-3-05/344. Одновременно им были отменены ранее действовавшие Рекомендации, утвержденные приказом от 29 декабря 2000 г. № БГ-3-07/465. Рассмотрим самые интересные положения методичек.

Налогоплательщики
Новые Рекомендации построены по принципу постатейного комментария к главе 24 Налогового кодекса. Поэтому начинаются они с подробного перечисления всех плательщиков единого социального налога. Ими, как известно, являются:

• фирмы, в том числе те, которые применяют упрощенную систему налогообложения;
• индивидуальные предприниматели;
• граждане.

Согласно методичкам, в состав плательщиков ЕСН также включаются предприятия, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. Однако это положение Рекомендаций уже устарело. Ведь совсем недавно Федеральный закон от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ освободил плательщиков ЕНВД от исчисления и уплаты единого социального налога. Причем сделано это было задним числом — с 1 января 2002 года ("Расчет" рассказывал об этом в августовском номере, а в сентябрьском номере на стр. 40 читайте о том, как плательщикам ЕНВД вернуть суммы переплаченного ЕСН).

Объект налогообложения
Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса, объектом обложения ЕСН являются все выплаты, производимые работнику по трудовому контракту, а также подрядному или авторскому договору.
В связи с этим Рекомендации подчеркивают, что не нужно начислять ЕСН на выплаты в пользу граждан, не работающих на предприятии. Как следствие, налог не взимается и с денежных сумм, выплаченных членам семьи работника.
Кроме того, не являются объектом обложения ЕСН выплаты по гражданско-правовым договорам, связанным с передачей вещных прав на имущество. В частности, к ним относятся договоры купли-продажи, дарения, аренды, займа, факторинга и банковского счета.
Исключением является договор аренды транспортного средства с экипажем. Налоговики считают, что нужно начислять ЕСН на выплаты персоналу, обслуживающему арендованный транспорт. Правда, этого можно и избежать, указав в договоре только размер арендных платежей (без выделения зарплаты членов экипажа).
Из объекта обложения единым социальным налогом исключаются выплаты, которые "не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль" (п. 3 ст. 236 НК РФ). Как писал "Расчет" в июльском номере, эту формулировку можно истолковать двояко.
Во-первых, фирма может самостоятельно решать, на какие выплаты нужно начислять ЕСН, а на какие — нет.
Во-вторых, вопрос о необходимости уплаты единого социального налога находится в ведении главы 25 Налогового кодекса. То есть в налоговую базу по ЕСН не включаются только те выплаты, которые перечислены в статье 270 НК РФ: премии за счет средств специального назначения, материальная помощь и т. д. Все остальные суммы являются объектом обложения по налогу. Именно этой трактовки придерживаются налоговики. На это указано в пункте 4.2 методичек.
При этом МНС обращает особое внимание на следующее. Согласно пункту 21 статьи 270 Налогового кодекса, вознаграждения, не предусмотренные в трудовом договоре, не учитываются для целей обложения налогом на прибыль. Поэтому налоговое ведомство считает, что, даже если такая выплата установлена коллективным договором, ее нельзя включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Следовательно, не нужно и начислять ЕСН. Но, как указано в Рекомендациях, в трудовом контракте можно дать ссылку на коллективный договор (приказ по предприятию), устанавливающий выплату. В этом случае она будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Но одновременно с нее придется уплатить ЕСН.
Не секрет, что если фирма не применяет регрессивную шкалу ставок по единому социальному налогу, то ей гораздо выгоднее не платить его с вознаграждений, не предусмотренных трудовым договором. Пусть даже налогооблагаемая прибыль от этого возрастет. Поэтому позиция налоговиков очень удобна для налогоплательщиков. Ведь все, что нужно для ухода от ЕСН, — это произвести такую выплату не в соответствии с трудовым контрактом, а на основании отдельного приказа руководителя предприятия.
Кстати, по мнению МНС, не облагать единым социальным налогом выплаты, указанные в статье 270 Налогового кодекса, могут только те организации, которые являются плательщиками налога на прибыль. А предприятия, "не формирующие налоговую базу" по этому налогу, должны начислять на них ЕСН. Это следует учесть фирмам:

• применяющим упрощенную систему налогообложения;
• уплачивающим налог на игорный бизнес;
• исчисляющим единый сельскохозяйственный налог.

Это же положение относится и к некоммерческим и бюджетным организациям, у которых нет доходов от предпринимательской деятельности.

Суммы, не подлежащие налогообложению
В методичках налоговики очень подробно расписали все выплаты, которые, согласно статье 238 Налогового кодекса, не облагаются ЕСН.
Так, не нужно начислять налог на государственные пособия, установленные федеральным, региональным или местным законодательством. С 1 февраля 2002 года в связи с принятием нового Трудового кодекса в их число входит и пособие, выплачиваемое женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком.
Новые Рекомендации разъяснили, какие нормы суточных и компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях следует применять при расчете ЕСН.
Напомним, что для целей налогообложения налогом на прибыль нормы суточных установлены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93. В то же время сейчас действуют нормы, утвержденные приказами Минфина от 6 июля 2001 г. № 49н (для командировок по России) и от 12 ноября 2001 г. № 92н (для загранкомандировок). О том, какие из них нужно брать для того, чтобы определить налоговую базу по ЕСН, Налоговый кодекс умалчивает. Благо, почти все они совпадают, за исключением норм, установленных по командировкам в Афганистан. А потому — какие ни применяй, на налогообложении это все равно не отразится.
Но что делать, если какие-нибудь из них изменятся в будущем? Тогда налоговики советуют предприятиям, являющимся плательщиками налога на прибыль, применять "правительственные" нормы. При этом суточные у таких фирм не будут облагаться ЕСН, независимо от их размера: в пределах норм — как компенсационная выплата (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), а сверх норм — как расход, не уменьшающий налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Что же касается фирм, "не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль", а также бюджетных и некоммерческих организаций, то, как считает МНС, они должны применять "минфиновские" нормы.
Аналогичное решение налоговики нашли и для компенсаций за использование автомобилей в служебных целях. Для целей обложения налогом на прибыль соответствующие нормы установлены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. При этом они в несколько раз превышают нормы, утвержденные приказом Минфина от 4 февраля 2000 г. № 16н. Предприятиям, платящим налог на прибыль, МНС разрешило использовать "правительственные" нормы. Как и в случае с суточными, компенсация у них не будет облагаться ЕСН ни в пределах, ни сверх норм. А вот остальным фирмам, по мнению налоговиков, нужно довольствоваться "минфиновскими" нормами.

Льготы
Методички не обошли вниманием и льготы по ЕСН, установленные статьей 239 Налогового кодекса.
Напомним, что от уплаты налога освобождаются выплаты в пределах 100 000 рублей в пользу:

• сотрудников-инвалидов, работающих в любых фирмах;
• всех работников общественных организаций, среди членов которых инвалиды составляют не менее 80 процентов;
• сотрудников предприятий, уставный капитал которых полностью сформирован "инвалидными" организациями, со среднесписочной численностью инвалидов не менее 50 процентов и их долей заработной платы в фонде оплаты труда не менее 25 процентов.

Если выплата меньше 100 000 рублей, то она не облагается ЕСН. А как быть, если она превышает этот порог, а предприятие имеет право на применение регрессии? Согласно пункту 24 Рекомендаций, в таком случае нужно использовать ту ставку налога, которая соответствует общему размеру начислений в пользу работника (без учета льготы).
Например, если в пользу инвалида начислено 150 000 рублей, то применяется ставка, соответствующая второму порогу регрессии (от 100 000 до 300 000 руб.). Но в то же время облагается из них только 50 000 рублей.
При этом налоговики предложили весьма странный способ расчета самого налога. Как известно, ставки, установленные статьей 241 Налогового кодекса, состоят из двух частей — фиксированной и процентной. После того как фирма определит ставку, относящуюся к общей сумме начислений в пользу инвалида, ей следует учесть, что из этой суммы 100 000 рублей не подлежит налогообложению. МНС предлагает это сделать так. Фиксированную часть нужно уменьшить пропорционально облагаемой сумме.

Пример. Если зарплата работника составила 450 000 руб., то этой сумме соответствует ставка "75 600 руб. + 10% х (450 000 руб. — 300 000 руб.)". Но 75 600 руб. относится к налоговой базе в 300 000 руб., из которых у нас 100 000 руб. не облагается. Поэтому вместо 75 600 руб. нужно взять только 50 400 руб. (75 600 : 300 000 х (300 000 — 100 000)). С учетом процентной составляющей ставки общая сумма налога тогда составит 65 400 руб. (50 400 руб. + 10% х (450 000 руб. — 300 000 руб.)).

Что и говорить, в очередной раз налоговики "порадовали" новой головоломкой. Хотя все можно было бы решить гораздо проще. Действительно, ставки, установленные статьей 241 Налогового кодекса, фактически эквивалентны следующим показателям:

• 35,6 процента, если налоговая база не превышает 100 000 рублей;
• 20 процентам при налоговой базе от 100 000 до 300 000 рублей;
• 10 процентам при налоговой базе от 300 000 до 600 000 рублей;
• 2 процентам, еcли налоговая база превышает 600 000 рублей.

Поэтому налог можно рассчитать так:
(300 000 руб. — 100 000 руб.) х 20% + (450 000 руб. — 300 000 руб.) х 10% = 55 000 руб.

Как видно, экономия по сравнению с предыдущим расчетом получилась существенная. Предприятие имеет право самостоятельно выбрать способ расчета налога. Но в случае претензий со стороны налоговой инспекции свою правоту ему придется отстаивать в суде.

Ольга САЛЬНИКОВА
Материал предоставлен журналом "Расчет"