НДС при содержании «строительного» подразделения

На сей раз разногласия возникли по вопросу допустимости отнесения к вычетам по налогу на добавленную стоимость сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком – организацией за приобретенные товары (работы, услуги) для содержания подразделения. Сразу же отметим, данное подразделение было занято контролем за ходом строительства и осуществляло технический надзор. Организация, в свою очередь, выступала в качестве заказчика и застройщика при строительстве объектов недвижимости подрядным способом без производства строительных работ собственными силами.

Нормы главы 21 Налогового кодекса РФ не дают готового решения данной проблемы. Причем эта дилемма — весьма актуальна для крупных и много строящих предприятий, имеющих свои отделы капитального строительства, которые осуществляют надзор за ходом строительства, возложенный на плечи привлеченных подрядных организаций.

Вполне естественно, что у таких налогоплательщика было желание принять к вычету НДС по расходам своих ОКСов, налоговики же были против. Поддерживал их в своих письмах и Минфин России (письма от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088, от 29 августа 2006 г. № 03-04-10/12, от 21 июня 2007 г. № 03-07-10/10), причем его позиция была доведена для сведения налоговых органов письмом ФНС России от 15 октября 2007 г. № ШТ-6-03/777@.

Понятно, что в такой ситуации бремя решения спора должны были взять на себя арбитры. Однако и они не смогли успешно справиться с этой проблемой и их мнения также разделились. Анализ судебных дел показал, что сложилась различная практика применения арбитражными судами положений главы 21 НК РФ по данному вопросу. Рассмотрим эти подходы и их аргументы.

Вычет не правомерен!

Часть арбитров приходила к выводу, что вычет налогоплательщику в данном случае не положен. Так, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2010 г. по делу № А56-10812/2010, от 21 декабря 2010 г. по делу № А56-13852/2010 и от 14 февраля 2011 г. по делу № А56-94985/2009 содержатся выводы о том, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания аппарата заказчика-застройщика, не подлежат налоговым вычетам. Указанный вывод обосновывался следующими доводами.

В соответствии с пунктом 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160) под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капстроительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Следовательно, при строительстве объекта организация вправе совмещать функции инвестора и заказчика-застройщика. В этом случае услуги заказчика-застройщика оказываются для собственных нужд, а стоимость этих услуг подлежит отнесению на расходы принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль через амортизационные отчисления по построенному объекту, в инвентарную стоимость которого включена стоимость услуг заказчика-застройщика.

Затраты на содержание заказчика-застройщика учитываются в первоначальной стоимости строящегося объекта (субсчета «Строительство объектов основных средств», «Затраты на содержание службы заказчика» счета 08 «Вложения во внеобротные активы»). Из положений статьи 146 НК РФ следует, что услуги заказчика-застройщика, оказанные для собственных нужд, стоимость которых включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не являются объектом обложения НДС, так как в состав объекта обложения этим налогом включен ограниченный перечень услуг, выполняемых налогоплательщиком для себя, а именно: оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления .

Таким образом, если организация является застройщиком и заказчиком при осуществлении строительства объекта подрядным способом без производства строительно-монтажных работ собственными силами, работы (услуги) по контролю за ходом строительства и техническому надзору она выполняет (оказывает) для собственных нужд. Выполнение этих работ (оказание услуг), расходы на которые включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта, не признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией для содержания аппарата заказчика-застройщика, не подлежат вычетам на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, предусматривающего возможность налогового вычета только по товарам (работам, услугам), приобретаемым только для совершения операций, являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Именно такое же толкование Налогового кодекса дано и в уже упомянутых нами выше письмах Минфина России по данному вопросу.

Или все-таки возможен?

Надежду на это давали постановления ФАС Московского округа от 8 июля 2009 г. по делу № А41-8111/08, от 15. июня 2010 г. по делу № А41-37128/09, от 16 июня 2010 г. по делу № А41-37129/09, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 декабря 2007 г. по делу № А32-4371/2007-3/126, ФАС Уральского округа от 16 октября 2008 г. по делу № А76-566/08 содержащие совсем иные выводы.

В указанных делах налоговики также заявляли, что не могут приниматься к вычету НДС, уплаченный по расходам на содержание подразделения заказчика-застройщика, поскольку вычетам подлежат суммы налога по тем товарам (работам, услугам), которые приобретены для совершения операций, облагаемых НДС. В случае, когда строительно-монтажные работы выполняются не хозяйственным способом (то есть не силами самого налогоплательщика), а подрядным способом, у организации, являющейся заказчиком-застройщиком, осуществляющим контроль за ходом строительства и технический надзор, объект обложения НДС, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ (выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления), не возникает. Поэтому отсутствуют и основания для применения налоговых вычетов.

Однако названные суды отклонили эти доводы инспекторов как противоречащие Налоговому кодексу. По мнению данных арбитров из содержания статей 171 и 172 НК РФ следует, что в случае осуществления строительно-монтажных работ как хозяйственным, так и подрядным способом у налогоплательщика возникает право на применение налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 6 статьи 171 НК РФ. Ссылка инспекции на статью 146 НК РФ по указанным делам признана судами необоснованной, поскольку данная норма устанавливает объект налогообложения и не регламентирует правила применения налоговых вычетов.

Из подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что выполнение строительно-монтажных работ хозспособом влечет возникновение объекта налогообложения. В этом случае нужно исчислить налоговую базу и можно применить налоговые вычеты.

Если названые работы произведены подрядным способом, то обязанности по исчислению налоговой базы не возникает. Однако право на вычеты сохраняется, поскольку налогоплательщик приобретает товары (работы, услуги) как производственного, так и управленческого назначения для строительства объектов ОС, эксплуатация которых влечет совершение операций, облагаемых НДС.

Вычету быть!

Как всегда в таких спорных ситуациях к разрешению спора пришлось подключаться высшим арбитрам. Дело было так…

Налогоплательщик, занимается поиском, разведкой, добычей и реализацией нефти и газа. В 2006 году общество, являясь заказчиком-застройщиком, осуществляло строительство нефтяных скважин и нефтепровода на месторождении с привлечением подрядных организаций. Организация и координация работ по строительству, технический контроль и надзор за качеством выполненных подрядчиками работ проводились сотрудниками подразделения капитального строительства. По результатам выездной проверки решением инспекции более 22 млн рублей НДС, уплаченных обществом по товарам (работам, услугам), приобретенным для содержания подразделения капитального строительства, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 и подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ исключены из налоговых вычетов как не связанные с операциями, признаваемыми объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Общество учитывало расходы по обеспечению деятельности подразделения капитального строительства в качестве расходов для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом поиска, разведки, добычи и реализации полезных ископаемых (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), и относило начисленные суммы на увеличение стоимости строящихся объектов по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", предназначенному для обобщения информации о затратах в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Упомянутые расходы учитываются в составе расходов через амортизационные отчисления. По мнению инспекции, услуги по техническому надзору и контролю, оказываемые подразделением капитального строительства для нужд общества, не являются объектом обложения НДС и, соответственно, суммы налога, предъявленные обществу при приобретении товаров (работ, услуг) для содержания данного подразделения, учитываются в стоимости основных средств.

В результате долгих судебных тяжб суд первой инстанции подержал налогоплательщика, однако апелляционная инстанция и ФАС Восточно-Сибирского округа согласились с налоговиками. Данные суды пришли к выводу о том, что суммы НДС, предъявленные обществу при приобретении товаров (работ, услуг), не могут быть приняты к вычету, так как указанные товары (работы, услуги) использованы для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и подлежат включению в стоимость объектов ОС. Операциями, не облагаемыми налогом на добавленную стоимость, признана деятельность подразделения капитального строительства общества по контролю и техническому надзору за строительством.

Не согласившись с такой несправедливостью общество подало заявление в ВАС РФ о пересмотре в порядке надзора постановлений суда апелляционной и кассационных инстанции с просьбой их отменить как нарушающие единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, а решение суда первой инстанции от оставить без изменения. Установив, что по данному вопросу действительно сложилась противоречивая судебная практика коллегия судей ВАС РФ передала это дело на рассмотрение в Президиум.

Результатом деятельности подразделения капстроительства является обеспечение создания силами подрядных организаций объектов ОС (нефтяных и газовых скважин и нефтепровода), эксплуатация которых влечет добычу нефти и газа и реализацию названных товаров, признаваемую объектом налогообложения. Следовательно, общество вправе отнести к вычетам суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) для одного из подразделений, так как соответствующие расходы произведены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Применение же к данным правоотношениям положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ является ошибочным. Признание указанным пунктом операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд объектом налогообложения (при условии, что соответствующие затраты не включаются в расходы по налогу на прибыль), не влечет отказа в применении вычетов, если налогоплательщиком произведены расходы, предусмотренные главой 25 Налогового кодекса РФ, для операций, подлежащих обложению НДС.

С.М. Рюмин, аудитор