НДС и 325-ФЗ: восстановление НДС при реорганизации

Конкретно в налоговом законодательстве статья 170 НК РФ была дополнена пунктом 3.1. Изменение вступит в силу с 1 января 2020 года.

Порядок восстановления НДС до 2020 года

Реорганизация предприятия была одним из немногочисленных случаев, когда не требовалось восстановление НДС при передаче имущества и имущественных прав правопреемнику при любых обстоятельствах на основании пункта 8 статьи 162.1 НК РФ.

Реорганизация перечислена в составе исключений подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ при восстановлении НДС в случае использования имущества и имущественных прав для осуществления не облагаемых НДС операций. Наряду с такими исключениями, как передача на безвозмездной основе имущества органам государственной власти и (или) органам местного самоуправления, передача имущества участникам по договору о совместной деятельности при разделе имущества и другим специфичным операциям.

На практике же налоговые органы не раз пытались принудить новые организации-правопреемников, получающих имущество и имущественные права в результате реорганизации, восстанавливать НДС, в случае если правопреемник стал работать на специальном режиме налогообложения (УСН, ЕНВД) (Решение АС Красноярского края от 15 октября 2015 г. по делу № А33-9832/2015, Постановление АС Уральского округа от 8 августа 2019 г. по делу № А34-8641/2018).

В своих разъяснениях (письма ФНС России от 14 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4270@, Минфина России от 5 апреля 2017 г. № 03-07/11/20201, от 3 мая 2018 г. № 03-07-11/29894) Налоговая служба и Минфин высказывали позицию, что, если имущество используется правопреемником в не облагаемых НДС операциях, суммы НДС, ранее принятые к вычету реорганизованной организацией, подлежат восстановлению. Данная позиция стала одним из направлений налоговой политики на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов.

Судебная практика по данному вопросу больше складывалась в пользу налогоплательщиков, поскольку перечень случаев восстановления НДС в Налоговом кодексе закрытый и не подлежит расширительному толкованию. В частности, об этом говорится в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 сентября 2017 года № Ф02-4308/2017, Ф02-4650/2017 по делу № А10-3798/2016.

Однако, если налоговому органу удавалось доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, выражавшейся в осуществлении реорганизации лишь с одной целью – минимизации налогов, то суды вставали на сторону фискальных органов (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 августа 2019 г. № Ф04-3363/2019 по делу № А46-17753/2018, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 9 октября 2017 г. № 305-КГ16-7109 по делу № А40-61102/2015).

Итогом многолетних споров между налоговыми органами и коммерсантами стало внесение прямой нормы Закона № 325-ФЗ о необходимости восстановления НДС при реорганизации в целях противодействия неправомерному возмещению НДС и занижению налоговой базы недобросовестными предпринимателями.

Порядок восстановления НДС с 2020 года

Правопреемником восстанавливается НДС со стоимости товаров, работ, услуг, в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, с выданных авансов поставщикам в следующих случаях.

Период восстановления НДС при реорганизации

Рассмотрим три варианта в зависимости от режима налогообложения.

Если применяется специальный режим налогообложения: УСН, ЕНВД или ПСН.

Восстановление НДС осуществляется действующими организациями – в периоде, предшествующем переходу на спецрежим. Например, переход на УСН в I квартале 2020 г., восстановить НДС нужно в IV квартале 2019 г. Новыми организациями – в первом квартале применения спецрежима. Например: переход на УСН в I квартале 2020 г., восстановить нужно в I квартале 2020 г. Присоединенными организациями – в первом квартале, следующем за кварталом внесения записи о прекращении деятельности в ЕГРЮЛ. Например: запись о прекращении деятельности внесена в ЕГРЮЛ в IV квартале 2019 г., восстановить НДС нужно в I квартале 2020 г.

Если одному виду деятельности применяется ЕНВД, а по другому виду деятельности – ОСН.

НДС восстанавливается в периоде использования товаров, работ, услуг, имущественных прав для осуществления деятельности на ЕНВД.

Когда используются товары, работы, услуги для необлагаемых операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, при применении ОСН.

Восстанавливают НДС в периоде использования товаров, работ, услуг, имущественных прав для осуществления необлагаемых операций.

Документы – основания для восстановления

Для восстановления НДМ потребуется пакет документов:

• Счет-фактура (копия счета-фактуры),
• Разделительный баланс,
• Передаточный акт от реорганизованной организации,
• Бухгалтерская справка-расчет (при отсутствии счета-фактуры).

Как определить стоимость для восстановления НДС

Стоимость для восстановления будет по-разному для товаров, основных средств и денежных активов.

• По товарам, работам, услугам, имущественным правам – это фактическая стоимость, указанная в разделительном балансе, передаточном акте.
• По основным средствам, нематериальным активам – это остаточная (балансовая) стоимость без учета переоценки, указанная в разделительном балансе, передаточном акте.
• По выданным авансам – это суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, перечисленные поставщикам до реорганизации (отгрузка не произведена), указанные в разделительном балансе, передаточном акте.

Особенности восстановления НДС по отдельным операциям

При одновременном осуществлении ЕНВД и ОСН восстановлению подлежат суммы НДС со стоимости тех товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые используются в деятельности на ЕНВД.

С выданных поставщикам авансов суммы НДС подлежат восстановлению в случае выплаты аванса реорганизуемой организацией до реорганизации, а отгрузка товаров, работ, услуг (либо возврат аванса при изменении/расторжении договора) произведена после реорганизации. Восстановление сумм НДС с выданных авансов осуществляется в обычном порядке, установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету при приобретении и строительстве объектов недвижимости, установленный статьей 171.1 НК РФ, в случае их дальнейшего использования в не облагаемых НДС операциях теперь также распространяется на случаи реорганизации.