Налоговые приключения иностранцев в России

Налог на прибыль

Российская компания или предприниматель признаются налоговым агентом иностранной организации, если выплачивают ей доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса, а именно:

• дивиденды — иностранной фирме-акционеру или участнику (налоговая ставка 15%);
• доходы, возникшие в результате распределения прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации (20%);
• процентный доход от долговых обязательств любого вида (20% либо 15%);
• доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности (20%);
• доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории нашей страны, а также от реализации финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Исключением являются случаи, когда реализация производится на иностранных биржах (24%);
• доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России (24%);
• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории нашей страны (20% или 10%, в зависимости от объекта аренды);
• доходы от международных перевозок (10%);
• штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными ведомствами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (20%);
• иные аналогичные доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью фирмы-иностранца в России (20%).

При этом в отношении зарубежных компаний, которые имеют в нашей стране постоянное представительство, российские фирмы от обязанностей налогового агента освобождены.

Сумма налога должна быть удержана и перечислена российской компанией в бюджет одновременно с выплатой доходов иностранному контрагенту.

Однако следует иметь в виду, что российская фирма, являющаяся источником выплаты доходов, при исполнении функций налогового агента должна руководствоваться не только нормами Налогового кодекса, но и положениями международного законодательства. Причем последние даже имеют приоритет. Так, например, между Россией и родиной зарубежного партнера может быть заключено соглашение (или подписана конвенция) об избежании двойного налогообложения. Данный документ может предусматривать как льготные налоговые ставки, так и вовсе освобождение от уплаты налога на прибыль компаний-резидентов государства, выступающего в качестве одной из сторон в данном договоре. Однако чтобы воспользоваться возможностями подобного международного акта, налоговый агент должен иметь на руках документы, предусмотренные пунктом статьи 312 Кодекса. Речь идет о подтверждении постоянного местонахождения зарубежного партнера в стране, с которой у России подписан международный контракт. Если на момент выплаты дохода иностранному контрагенту российская компания подобным свидетельством не располагает, то положения соглашения об избежании двойного налогообложения она применять не может. К такому выводу пришли финансисты в письме от 14 февраля 2008 года № 03-08-05. В подобной ситуации, указали они, налог на прибыль необходимо удерживать по ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом. Впоследствии, когда будут получены необходимые документы, иностранному юридическому лицу может быть предоставлен вычет в порядке, установленным пунктом 2 статьи 312 Кодекса. Однако налоговый агент в этом процессе, судя по разъяснениям Минфина, уже может не участвовать. Заявление о возврате излишне уплаченного налога зарубежная компания должна подать непосредственно в налоговую инспекцию по месту учета российской фирмы, выплатившей доход. Срок представления такого заявления ограничен тремя годами с момента окончания налогового периода, в котором была получена прибыль. Форма документа утверждена приказом МНС от 15 января 2003 г. № БГ-3-23/13. К заявлению также необходимо приложить документы, предусмотренные пунктом 2 статьи 312 НК: собственно подтверждение местонахождения, копию договора (в соответствии с которым выплачивался доход) и платежных документов, подтверждающих перечисление денег.

НДФЛ

Порядок обложения НДФЛ доходов, выплачиваемых иностранному гражданину, зависит от его налогового статуса. Если он признается налоговым резидентом нашей страны, то выплаты в его пользу облагаются подоходным налогом по ставке 13 процентов. Если нет — ставка вырастает до 30 процентов, кроме того, нерезидент не имеет права на вычеты, предусмотренные главой 23 НК. По общему правилу резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК). При этом налоговый статус иностранца необходимо определять на дату получения им каждого отдельного дохода, а по итогам налогового периода, если к тому времени мигрант сменил «резидентство», производить перерасчет налога. Вот и получается, что в течение года налог может удерживаться по ставке 30 процентов, а к концу года придется пересчитывать его по меньшей ставке.

Кроме того, в данном случае фирме также придется учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Такими документами может быть установлен особый порядок уплаты НДФЛ гражданами страны-партнера: от полного освобождения от налогообложения до предоставления налоговых привилегий.

К примеру, аналогичное соглашение между Россией и Белоруссией предусматривает возможность взимать налог с сотрудника-гражданина сопредельного государства по ставке 13 процентов уже с начала действия трудового контракта при условии, что он заключен на срок не менее 183 дней. Безусловно, свой статус резидента страны, с которой подписан международный договор, иностранец должен подтвердить документально (п. 2 ст. 232 НК). Причем, как указывают финансисты, подобное подтверждение может быть предоставлено как до уплаты налога или авансовых платежей, так и в течение одного года после окончания налогового периода (письмо Минфина от 14 февраля 2008 г. № 03-08-05). При этом возврат излишне удержанного НДФЛ, уточняют они, должен производиться непосредственно налоговым агентом по представлению налогоплательщиком соответствующего заявления (п. 1 ст. 231 НК). В связи с этим специалисты главного финансового ведомства также отмечают, что порядок возврата налоговой переплаты установлен статьей 78 Кодекса, пункт 14 которой распространяет его и на налоговых агентов. Однако в соответствии с данными правилами такой возврат может быть осуществлен только на основании заявления налогоплательщика, коим налоговый агент не является. Следовательно, резюмируют представители Минфина, в случае излишнего удержания НДФЛ процедура возвращения денег из бюджета предполагает наличие двух заявлений — и от физлица своему агенту, и от агента в налоговую инспекцию (письмо Минфина от 22 февраля 2008 г. № 03-04-06-01/41). Такая точка зрения поддерживается и судьями. К примеру, в постановлении ФАС от 10 апреля 2006 г. № Ф09-2378/06-С2 арбитры указали, что возврат НДФЛ лишь на основании требования налогового агента может быть осуществлен только в ситуации, когда фирмой налог был уплачен в большем размере, чем удержан с доходов физического лица (п. 24 постановления Пленума ВАС от 28 февраля 2001 г. № 5). Если же налог именно излишне удержан, то переплата в бюджет возникает не у налогового агента, а непосредственно у налогоплательщика-иностранца. Следовательно, делают вывод служители Фемиды, возврат налога в данном случае может быть произведен только на основании двух заявлений.

Надо сказать, что арбитражная практика по этому вопросу достаточно противоречива. Так, некоторые судьи указывают, что право на возврат из бюджета (зачет) излишне уплаченного НДФЛ налоговый агент получает только при наличии доказательств о возврате средств налогоплательщикам-физлицам (постановление ФАС Уральского округа от 17 января 2006 г. № Ф09-6193/05-С2). Между тем пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса фирмам запрещается уплачивать НДФЛ за счет собственных средств. Другие арбитры и вовсе отказывают налоговым агентам в праве требовать возврата НДФЛ из бюджета, по крайней мере, в ситуации, когда переплата возникла в связи со льготами, предоставленными иностранцу международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21 июля 2006 г. № А56-49639/2005 указал, что из буквального толкования статьи 232 Налогового кодекса право требования освобождения от уплаты налога и получения налоговых привилегий в данном случае предоставлено непосредственно налогоплательщику. Налоговый агент, по мнению судей, в рамках правоотношений, урегулированных данной статьей, такой возможности лишен. На этом основании судьи признали законным отказ налоговой инспекции в возврате излишне удержанного НДФЛ налоговому агенту.

О. Привольнова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»