Какие расходы формируют первоначальную стоимость НМА

В налоговом учете нематериальные активы (НМА) – это результаты интеллектуальной деятельности, активы со сроком полезного использования больше 12 месяцев и стоимостью больше 100 000 рублей. При этом у фирмы должны быть на них исключительные права и они должны приносить доход в будущем. В этом случае НМА признают амортизируемым имуществом, стоимость которого списывают постепенно через амортизацию (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Если компания создала НМА своими силами, в фактическую стоимость объекта также включают все расходы по его изготовлению и регистрации (стоимость израсходованных материалов, заработную плату работников, которые участвовали в его создании, суммы страховых взносов, патентные пошлины и т. д.).

Отдельного внимания заслуживают НМА, полученные в результате выполнения НИОКР.

Что относят к НМА

К нематериальным активам относят исключительные права (п. 3 ст. 257 НК РФ):

1) патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение “ноу-хау”, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

7) на аудиовизуальные произведения.

Как видите, список НМА закрытый.

Тот или иной объект учитывают в составе НМА, если одновременно выполняются следующие условия:

• он предназначен для использования в производстве или необходим для управленческих нужд фирмы;
• фирма имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, и может
• ограничить доступ иных лиц к таким экономическим выгодам;
• объект будет использоваться свыше 12 месяцев;
• фирма не собирается продавать его раньше 12 месяцев;
• на объект есть документы, которые подтверждают права фирмы на него (патенты, свидетельства и т. д.);
• фактическая стоимость объекта может быть достоверно определена;
• объект не имеет материально-вещественной формы.

Объект НМА может быть приобретен за деньги, получен в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, а также создан силами самой фирмы.

НМА считается созданным силами фирмы, если выполнены следующие условия:

• исключительное право на НМА принадлежит фирме, и он создан ее работниками;
• исключительное право на НМА принадлежит фирме, и он создан по ее заказу сторонней организацией;
• свидетельство на НМА (товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т. п.) выдано фирме.

Также объект НМА может быть получен в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Первоначальная оценка нематериальных активов

НМА принимается к учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к учету.

Фактическая стоимость НМА – сумма, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная фирмой при приобретении, создании актива и доведении его до состояния, пригодного для использования, за исключением НДС и акцизов. Если НМА создан самой фирмой, то в его фактическую стоимость также включают все расходы по его изготовлению и регистрации (стоимость израсходованных материалов, заработную плату работников, которые его изготавливали, патентные пошлины и т. д.) (п. 3 ст. 257 НК РФ). Этот порядок действует и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Расходам на оплату труда в комментируемом письме Минфин уделил особое внимание.

Перечень расходов на оплату труда приведен в статье 255 НК РФ. Здесь говорится, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам, предусмотренные законодательством, трудовыми или коллективными договорами. Среди них заработная плата, начисленная в соответствии с системой оплаты труда, принятой в компании, надбавки и доплаты, выплаты, связанные с условиями труда, начисления увольняемым работникам, премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда, другие виды выплат за труд, применяемые у работодателя.

К расходам налогоплательщика на оплату труда также относятся расходы в виде среднего заработка, сохраняемого на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (подп. 7 ст. 255 НК РФ).

Заметим, что расходы в виде среднего заработка учитываются согласно Перечню выплат, содержащемуся в Положении “Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы” (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922). Для расчета среднего заработка в соответствии с пунктом 3 этого Положения не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и др.).

Таким образом, расходы на оплату труда работников, которые непосредственно участвуют в создании НМА, формируют их первоначальную стоимость.

Что касается страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда, то Минфин согласен с тем, что и эти суммы включаются в первоначальную стоимость НМА.

Напомним, что стоимость НМА, созданного собственными силами фирмы, списывается только через его амортизацию.

Рассмотрим пример.

Пример. Расчет стоимости патента на изобретение
 Компания в 2018 году разработала новый способ выпуска высокопрочного пластика. Сотрудники экспериментальной лаборатории предприятия изготовили и испытали образец материала. Были использованы материалы на сумму 15 000 руб.
 Заработная плата сотрудников лаборатории составила 100 000 руб. Сумма начисленных страховых взносов – 30 000 руб. Сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве – 3100 руб.
 В отчетном году компания направила в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение. Фирма заплатила пошлину за регистрацию патента в сумме 1650 руб. Также был уплачен сбор за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности в сумме 5000 руб.
 10 декабря 2018 года Роспатент выдал патент на изобретение “Способ выпуска высокопрочного пластика” сроком на 10 лет.
Бухгалтер сделал проводки:
Дебет 08-5  Кредит 70

— 100 000 руб. – начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;
Дебет 08-5  Кредит 69

— 33 100 руб. (30 000 + 3100) – начислены страховые взносы;
Дебет 08-5  Кредит 10

— 15 000 руб. – списана стоимость материалов, использованных в создании нематериального актива;
Дебет 08-5  Кредит 76

— 1650 руб. – учтены затраты по оплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;
Дебет 08-5  Кредит 76

— 5000 руб. – учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;
Дебет 04  Кредит 08-5

— 254 750 руб. (100 000 + 33 100 + 15 000 + 1650 + 5000) – нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).
Стоимость патента компания будет списывать равными долями ежемесячно в течение 10 лет.

Как учесть расходы на НИОКР

Также финансисты коснулись вопроса об учете расходов на НИОКР, в результате которых фирма получает объект НМА. Однако учет расходов на НИОКР имеет свою специфику.

Чтобы признать НМА, кроме способности приносить экономическую выгоду, нужна его госрегистрация (ст. 1232 ГК РФ).

Период, в котором завершены НИОКР, может не совпадать с налоговым периодом, в котором налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Поэтому фирмам дано право выбора, как учитывать понесенные расходы: формировать первоначальную стоимость НМА и списывать ее через амортизацию либо учитывать в составе прочих расходов в течение двух лет. Это как раз период госрегистрации НМА. На это указано в письме Минфина РФ от 23.03.2015 № 03-03-10/15777, которое было разослано нижестоящим налоговым органам письмом ФНС РФ от 20.05.2015 № ГД-4-3/8484@.

Свой выбор нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Кроме этого, нужно помнить, что суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов, не включаются в первоначальную стоимость нематериального актива.

Расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).

Налоговый кодекс устанавливает конкретный перечень расходов на НИОКР.

1. Суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых они использовались исключительно для выполнения НИОКР.

2. Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР за период выполнения этими работниками НИОКР. Если работники при этом выполняли и другую работу, то в расходы на НИОКР включаются расходы на оплату их труда пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР.

В состав расходов на оплату труда привлекаемых сотрудников в расходы на НИОКР можно включать:

• заработную плату;
• страховые взносы по обязательным видам страхования, начисляемые на выплаты работникам;
• выплаты по гражданско-правовым договорам внештатным сотрудникам (кроме индивидуальных предпринимателей).

3. Материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР. К этим расходам относятся:

• расходы на приобретение сырья и материалов;
• расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и
• других средств индивидуальной и коллективной защиты;
• расходы на приобретение топлива, воды, энергии;
• расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, образцы (подп. 3.1 п. 2 ст. 262 НК РФ).

4. Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда. В их число входят страховые взносы, начисленные на выплаты работникам – участникам НИОКР.

5. Стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР – для их заказчиков.

6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.12.1996 № 127-ФЗ “О науке и государственной научно-технической политике”. Эти расходы нормируются. Они учитываются для исчисления налога на прибыль в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации.

Почти все эти расходы принимаются к учету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены соответствующие исследования.

При этом, если выполнение НИОКР осуществляется в разных периодах, то затраты на НИОКР включаются в состав прочих расходов того периода, на который приходится завершение отдельных этапов работ. Признание расходов на НИОКР полностью по окончании всех этапов работ НК РФ не предусмотрено (см. письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-03-10/31889). И только отчисления в фонды отражаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы произведены.

Напомним также, что к НМА не относятся НИОКР, не давшие положительного результата.

Б.Л. Сваин , Эксперт по налогообложению

Читайте также «Как определить остаточную стоимость НМА»