Какие опасности подстерегают налогового агента по НДФЛ

С 1 января 2016 года исчислить налог налоговый агент должен на дату фактического получения дохода, определенную по правилам статьи 223 Налогового кодекса. Дата получения дохода – это дата, на которую доход признается фактически полученным для целей включения его в налоговую базу по НДФЛ. Она зависит от вида полученного дохода. Перечислять НДФЛ в бюджет нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Дата получения дохода

Дата фактического получения дохода определяется как день (п. 1 ст. 223 НК РФ):

• выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме;
• передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;
• приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;
• зачета встречных однородных требований (предположим, у учредителя компании есть долг перед фирмой (например, полученный заем), а у фирмы, в свою очередь, есть долг перед ним (например, невыплаченные дивиденды). В такой ситуации долги могут быть погашены зачетом встречных однородных требований);
• списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации (это положение следует применять, например, если организация не может по каким-либо причинам взыскать с заемщика заемные средства, и списывает данный долг как безнадежный. Тогда будет считаться, что на дату списания долга заемщик получил доход в виде суммы долга);
• последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;
• последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения работником такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Исчисленную сумму налога налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и отпускных нужно перечислить не позднее последнего числа месяца, в котором они выплачены (новая редакция п. 6 ст. 226 НК РФ).

Рассмотрим пример.

ПРИМЕР. УДЕРЖАНИЕ НДФЛ И УПЛАТЫ ЕГО В БЮДЖЕТ
С 18 по 24 января 2016 года сотрудник был в ежегодном отпуске, получил отпускные 16 января. Отпускные равны 10 000 руб. Оклад работника - 45 000 руб. За январь сотрудник отработал 10 дней, за которое он также должен получить 30 000 руб. (45 000 руб. : 15 дн. × 10 дн.). Работник не получает вычеты.
16 января, на дату выплаты отпускных надо исчислить и удержать НДФЛ в сумме 1300 руб. (10 000 руб. × 13%). Срок уплаты НДФЛ с отпускных – не позднее 1 февраля (так как 31 января 2016 г. – воскресенье).
Исчисленный НДФЛ с зарплаты равен 3900 руб. (30 000 руб. × 13%). Исчислить налог надо 31 января. Удержать – при выплате зарплаты за январь, а перечислить – на следующий день. Если этот день выпадает на выходной, то срок переносится на ближайший рабочий день. Например, если компания выдает зарплату 5 февраля, то удержать налог надо 5 февраля, а срок уплаты НДФЛ – 8 февраля (так как 6 и 7 февраля – выходные).

Спорные ситуации при удержании налога

Нужно заметить, что при удержании налоговым агентом НДФЛ могут возникнуть спорные ситуации.

Рассмотрим пример на основании определения Верховного суда от 11 мая 2016 года № 309-КГ16-1804, который свидетельствует о том, что дата фактического получения дохода играет решающую роль при исчислении НДФЛ.

ПРИМЕР. УДЕРЖАНИЕ НДФЛ С АВАНСА
Организация выплачивала работникам зарплату два раза в месяц: аванс – в последний день текущего месяца, а вторую часть зарплаты – 15-го числа следующего месяца.
НДФЛ при этом организация уплачивала после перечисления работникам второй части зарплаты, то есть 15 числа месяца. Работодатель ссылался на то, что при выплате зарплаты два раза в месяц НДФЛ нужно удерживать и перечислять в бюджет один раз при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему начислен доход. 
Налоговые инспекторы сочли действия организации неправомерными. Аргументировали так: поскольку доход (аванс) выплачивался в последний день месяца, у налогового агента возникала обязанность исчислить и удержать суммы НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса. И поскольку это сделано не было, налоговики оштрафовали организацию на основании статьи 123 Налогового кодекса, а также начислили пени.
Верховный суд поддержал налоговиков. 
Так, в данном примере, по мнению ВС РФ, налоговый агент должен удержать налог с аванса, так как день его выплаты совпадает с датой, когда работник фактически получает доход в виде оплаты труда за месяц. 

Рассмотрим еще один пример на основании определения Верховного суда от 16 апреля 2015 года № 307-КГ15-2718, который поможет оградить себя от претензий проверяющих, если будут правильно оформлены документы, обосновывающие выплаты сотрудникам.

ПРИМЕР. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ВЫПЛАТ
Компания в течение месяца выдавала работникам квартальные и разовые премии. НДФЛ с них удержала и перечислила в конце месяца – в день зарплаты.
Инспекторы решили, что организация опоздала с уплатой налога и начислила пени и штрафы. Аргументировали они это так. Датой получения доходов в виде оплаты труда является последний день месяца. Но премия – это отдельный вид доходов, на нее это правило не распространяется. Поэтому перечислять НДФЛ с премий нужно в день фактической выдачи денег сотруднику или перечисления на его счет (письмо ФНС России от 7 апреля 2015 г. № БС-4-11/5756). То есть организация не имеет права откладывать перечисление НДФЛ до даты выдачи зарплаты. Проверяющие сослались на постановление Президиума ВАС России от 7 февраля 2012 г. № 11709/11.
Однако организация обратилась в суд, утверждая, что НДФЛ с премий можно уплатить по окончании месяца (в день выдачи зарплаты). В доказательство она предъявила локальный нормативный акт. По условиям данного документа премия – это поощрение за добросовестный труд. Она стимулирует производительность и качество труда. И значит, является частью оплаты труда. Такие доходы считаются полученными в последний день месяца, за который компания их начислила (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому организация рассчитала НДФЛ с премий по окончании месяца и перечислила в бюджет в день выдачи зарплаты.
Суд посчитал подход организации верным и отменил пени и штрафы (определение Верховного суда от 16 апреля 2015 г. № 307-КГ15-2718). Таким образом, если организация решила уплачивать НДФЛ с премий в день выдачи зарплаты, то в трудовом кодексе и положении о премировании нужно предусмотреть, что выдача премий направлена на повышение эффективности труда, увеличение производительности и т.п.

Досрочная уплата

Если организация при перечислении в бюджет НДФЛ неверно указала в платежном документе код ОКАТО, то налог не считается неуплаченным. Верховный суд РФ в своем определении от 10 марта 2015 года № 305-КГ15-157 пришел к выводу, что поскольку платежи зачислены на единый бюджетный счет, соответствующий КБК, то неверное указание кода ОКАТО в платежном документе не является основанием для признания обязанности по уплате налога не исполненной, и не свидетельствует о неперечислении налога.

Однако этот вывод, скорее всего, уже не получится применить к случаю, когда организация перечислила в бюджет средства, не удержанные из доходов налогоплательщиков.

Бывает довольно часто, что налоговый агент пытается рассчитаться с бюджетом по НДФЛ досрочно, до выплаты доходов. Причины могут быть разные. Например, пока есть деньги на счете.

Перечисляя НДФЛ досрочно, налоговый агент допускает ряд нарушений.

Чем должен руководствоваться налоговый агент по НДФЛ:

• удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);
• перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ);
• не допускать уплату налога за счет своих средств (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Если работодатель перечислит НДФЛ до выплаты зарплаты, налог не будет считаться уплаченным. Об этом заявлено в решении ФНС России от 5 мая 2016 г. № СА-4-9/8116@ по жалобе налогоплательщика на решение территориального налогового органа (опубликовано на сайте ФНС РФ 22 июня 2016 г.)

Специалисты ФНС отметили, что обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Досрочное перечисление средств не может рассматриваться в качестве уплаты НДФЛ. Поэтому, когда после фактической выплаты зарплаты удержанный налог не был перечислен, контролеры доначислили как НДФЛ, так и пени во внушительных размерах.

Налоговый агент обжаловал это решение в ФНС. По его мнению, обязанность по уплате НДФЛ была исполнена досрочно. Налоговое законодательство этого не запрещает. Сумма налога была учтена в бюджете по соответствующему КБК и ОКАТО, в связи с чем оснований для доначисления налога и пени нет.

Однако в Федеральной налоговой службе разъяснили, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и напомнили, что уплата налога за счет средств налоговых агентов запрещена.

Возврату подлежит излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога (ст. 231 НК РФ). Поскольку досрочно уплаченная в бюджет сумма не удержана из доходов налогоплательщиков, зачесть ее в счет предстоящих платежей нельзя, а можно только вернуть.

Значит, если работодатель перечислил деньги в бюджет за счет собственных средств, а не из доходов физических лиц, то эта сумма не признается налогом, а считается ошибочно перечисленной. В этом случае нужно писать заявление о возврате. А налог, фактически удержанный из доходов физлиц, агент обязан в установленные сроки перечислить в бюджет. В данном случае НДФЛ перечислен не был, поэтому начисление спорной суммы налога и пеней ФНС признала правомерным.

Куда перечислять НДФЛ

Налог перечисляют по месту постановки организации на налоговый учет.

Если у организации есть обособленные подразделения (филиалы или представительства), налог уплачивают как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения ее подразделений. При этом НДФЛ, подлежащий уплате по месту нахождения обособленного подразделения, начисляется и удерживается из сумм доходов работников этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Работниками считаются лица, выполняющие трудовые функции в рамках трудовых договоров. Но обособленное подразделение может также выплачивать доходы физическим лицам, которые не являются работниками обособленного подразделения, например по гражданско-правовым договорам. Куда в этом случае уплачивать НДФЛ: по месту нахождения обособленного подразделения или по месту нахождения головной организации? Исходя из прямого толкования вышеуказанной нормы Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод, что обособленные подразделения обязаны уплачивать НДФЛ из доходов работников, то есть физических лиц, с которыми заключены трудовые договора. Причем местом работы таких сотрудников должно являться соответствующее обособленное подразделение.

С 1 января 2016 года изменен пункт 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ. Согласно изменениям, по месту нахождения обособленного подразделения перечисляется НДФЛ, удержанный не только из доходов его работников (по трудовым договорам), но и из доходов других физических лиц, с которым обособленное подразделение заключает гражданско-правовые договоры. Сумму налога, подлежащую уплате по месту нахождения подразделений, определяют исходя из суммы дохода, выплачиваемого работникам этих подразделений.

Если сотрудник в течение месяца работает в нескольких обособленных подразделениях организации, то НДФЛ с доходов такого работника нужно перечислять в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого обособленного подразделения с учетом отработанного времени. При этом, по мнению чиновников, не имеет значения, в каком из обособленных подразделений такой работник работает на дату выплаты дохода (письмо Минфина России от 30 января 2015 г. № 03-04-06/3505).

По договору аренды, заключенному с физлицом, организация-арендатор становится налоговым агентом по НДФЛ с обязанностями исчислить, удержать из выплачиваемого дохода и уплатить налог в бюджет. В общем случае платеж перечисляется в бюджет по месту учета организации – налогового агента.

А если у организации есть обособленные подразделения? В этом случае место уплаты НДФЛ зависит от того, кто заключил договор аренды - головной офис или обособленное подразделение.

В письме Минфина России от 21 апреля 2016 г. № 03-04-06/23195 сказано, что в случае, когда договор аренды земельного участка заключен между физическим лицом и головной организацией, перечислять НДФЛ с выплат по договору аренды нужно в бюджет по месту учета организации. Если договор заключен от имени организации с ее обособленным подразделением, то уплачивать налог следует по месту нахождения подразделения, подписавшего договор аренды с физлицом.

Читайте в бераторе

О тонкостях исчисления НДФЛ с учетом всех последних изменений законодательства, на основании свежих разъяснений финансистов и налоговиков читайте в бераторе