Нормы расходов на ГСМ для налогового учета

Затраты на содержание служебного авто­транспорта для расчета налога на прибыль организаций относятся к прочим расхо­дам. Причем налоговым законодательством какие-либо нормы для их отражения в на­логовом учете не предусмотрены.

Тем не менее существуют законодатель­ные нормы, которые требуют отражения за­трат на ГСМ в лимитированном размере в бухучете. Речь идет о пункте 40 Инструк­ции по учету доходов и расходов по обыч­ным видам деятельности на автомобильном транспорте (утв. приказом Минтранса Рос­сии от 24 июня 2003 г. № 153) и Методи­ческих рекомендациях «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомо­бильном транспорте», введенных в дейст­вие распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. № АМ-23-р (далее – Мето­дические рекомендации), которыми уста­новлены соответствующие нормативы.

Вот тут и возникает вопрос: вправе ли фирма при исчислении налога на прибыль учитывать стоимость топлива при ее пре­вышении норм расхода топлива и смазоч­ных материалов на автомобильном транс­порте, которые приведены в Методических рекомендациях?

Право или обязанность?

По мнению финансового министерства, при определении обоснованности произве­денных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплатель­щик вправе учитывать Методические ре­комендации. К такому выводу финансовое министерство пришло в письме от 3 июня 2013 г. № 03-03-06/1/20097.

Как видим, учет упомянутых Методиче­ских рекомендаций Минфином рассматри­вается как право, а не обязанность налого­плательщика. Таким образом, фирма может учитывать сверхнормативные расходы на топливо для служебного автотранспорта при исчислении налога на прибыль.

Не стоит забывать, что затраты на при­обретение топлива для служебного авто­транспорта для учета их в расходах, умень­шающих налогооблагаемую прибыль, должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для осущест­вления деятельности, направленной на по­лучение дохода. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 30 января 2013 г. № 03-03-06/2/12.

Отметим, ранее финансовое министер­ство придерживалось противоположной позиции. Согласно ей, затраты на топливо и смазочные материалы необходимо учи­тывать в пределах норм, установленных Методическими рекомендациями. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 3 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/57, от 10 июня 2011 г. № 03-03-06/4/61, от 14 ян­варя 2009 г. № 03-03-06/1/15.

Кроме того, в письме от 22 июня 2010 г. № 03-03-06/4/61 Минфин России рекомендо­вал налогоплательщикам в отношении тех автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверж­дены, руководствоваться технической доку­ментацией или информацией, предоставля­емой изготовителем автомобиля.

Выводы о том, что при определении на­лога на прибыль расходы на топливо необ­ходимо учитывать в пределах норм, утверж­даемых Минтрансом России, содержатся в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7500/2008 (16942-А27-37) по делу № А27-4577/2008.

Как видим, сейчас Минфин изменил свою точку зрения.

Мнение о том, что в целях налога на прибыль нужно учитывать расходы на то­пливо и смазочные материалы в размере фактически произведенных затрат, пред­ставлено в письме УФНС России по г. Мо­скве от 12 апреля 2006 г. № 20-12/29007. В частности, в нем указано, что при налого­обложении прибыли учитываются затраты организации на приобретение смазочных материалов исходя из пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлива в производственных целях.

Интересно, что и эта позиция поддержи­вается в судебных инстанциях. Так, в по­становлении ФАС Московского округа от 28 сентября 2007 г. № КА-А41/9866-07 ука­зано, что Налоговый кодекс не содержит по­ложений, ограничивающих принятие к уче­ту для целей налогообложения расходов на приобретение ГСМ, расходов на содержа­ние служебного транспорта какими-либо нормами. Аналогичной позиции придержи­ваются судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 4 апреля 2008 г. по де­лу № А09-3658/07-29. Отмечено, что Мето­дические рекомендации носят рекомен­дательный характер. Примечательно, что определением Высшего Арбитражного Су­да РФ от 14 апреля 2008 г. № 9586/08 было отказано в передаче этого дела в Президиум.

Экспертиза Минэкономразвития

Экспертизу на распоряжение Минтранса Рос­сии № АМ-23-р провело Минэкономразвития России (заключение от 20 апреля 2012 г.).

По мнению министерства, в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, ко­торые устанавливают обязанность налого­плательщиков нормировать расходы на то­пливо и смазочные материалы при эксплуа­тации автомобильного транспорта для целей расчета налога на прибыль.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса к материальным расхо­дам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива. А к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на содержание служебно­го транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Другое дело – расходы на использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов. Таковые опре­деляются в пределах норм, установлен­ных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92. Таким образом, кроме указания на экономическую оправданность расходов, Налоговый кодекс не содержит положений о необходимости нормирования затрат на топливо и смазоч­ные материалы, за исключением нормиро­вания расходов при использовании лично­го транспорта в служебных целях в соот­ветствии с названным постановлением.

Кроме того, Минтранс не относится к ор­ганам исполнительной власти, уполномо­ченным осуществлять функции по выработ­ке государственной политики и норматив­но-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (ст. 4 НК РФ). А потому установленные им рекомендации в целях налогообложения применять не нужно.

Минэкономразвития в заключении обра­щает внимание на то, что с 2009 года было рассмотрено 60 судебных дел в отношении применения положений распоряжения.

К числу возможных положительных эф­фектов от использования подхода, предпола­гающего нормирование затрат организаций в целях учета базы по налогу на прибыль, по мнению министерства, может быть отнесено упрощение процедур администрирования (в т. ч. проверки) правильности исчисления субъектами предпринимательской деятель­ности расходов по налогу на прибыль.

К негативным может быть отнесена невоз­можность учета фактически понесенных рас­ходов при уменьшении базы по налог у на прибыль. Это увеличивает себестоимость про­изводимой продукции (оказываемых услуг) и, таким образом, необоснованно ухудшает положение отдельных участников рынка.

По результатам экспертизы распоряже­ния Минэкономразвития России считает необходимым:

• исключить из пункта 3 распоряжения упоминание о том, что нормы расхода то­плива и смазочных материалов на авто­мобильном транспорте предназначены для расчетов по налогообложению и для ведения статистической отчетности;
• указать на рекомендательный характер распоряжения.

Подтверждение расходов

Подтверждением того, что приобретенное топливо израсходовано в производствен­ных целях, является путевой лист.

Бланк путевого листа должен быть ут­вержден руководителем фирмы в качестве приложения к учетной политике и содер­жать все обязательные реквизиты (наимено­вание и дата составления, величина измере­ния, подписи, фамилии, должности). Они перечислены в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Обязательные реквизиты и порядок за­полнения путевых листов также приведены в приказе Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152. Так, в путевом листе обязатель­но проставляют наименование и номер путе­вого листа, сведения о сроке действия путево­го листа, сведения о собственнике (владельце) транспортного средства, сведения о транс­портном средстве, сведения о водителе.

В том числе в путевом листе указывают ме­сто назначения (поездки автомобиля), марку и количество горючего при выезде и возвра­щении, его расход, а также показания спи­дометра при выезде и возвращении в гараж.

На основании данных путевых листов организация определяет количество и сто­имость израсходованного топлива.

При решении вопроса о документаль­ном подтверждении расходов для определе­ния базы по налогу на прибыль принимают­ся любые, даже косвенные доказательства. Сведения из путевых листов (пробег, расход горючего, остатки ГСМ в баке автомобиля при выезде и возвращении) позволяют опре­делить произведенные расходы и в сово­купности с иными первичными документа­ми, оформленными надлежащим образом, подтверждают их экономическую оправдан­ность. Такой вывод есть в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 нояб­ря 2009 г. № А56-4991/2009.

А.А. Фокин, налоговый консультант