Замену товара компенсирует поставщик: операции в учете дилера

Организация (дилер) реализовала автомобиль конечному покупателю (общий режим налогообложения). Во время эксплуатации был выявлен производственный брак, автомобиль был заменен на новый. В бухгалтерском учете оформлен его возврат от покупателя и реализация нового автомобиля. Возвращенный покупателем автомобиль не подлежит дальнейшей реализации (в связи с наличием производственного брака он полностью сгорел) и должен быть утилизирован. Поставщику была выставлена претензия на компенсацию стоимости бракованного автомобиля. С поставщиком достигнуто соглашение о возмещении дилеру стоимости автомобиля (в размере, равном цене договора с учетом НДС). Особых условий о переходе права собственности в соглашении нет. При этом автомобиль остается на территории дилера и будет утилизирован в дальнейшем по соглашению с поставщиком. Каким образом отразить эти операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

В рассматриваемом случае необходимо прежде всего дать правовую квалификацию отношений сторон.

Отношения между поставщиком и дилером (покупателем), возникающие в связи с передачей дилеру автомобиля, регулируются договором поставки (ст. 506 ГК РФ). Пунктом 1 ст. 518 ГК РФ определено, что покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества, вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, за исключением случая, когда поставщик, получивший уведомление покупателя о недостатках поставленных товаров, без промедления заменит поставленные товары товарами надлежащего качества.

В свою очередь, п. 2 ст. 475 ГК РФ предоставляет покупателю право в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.

То есть в рассматриваемой ситуации расторгается как договор купли-продажи, заключенный между дилером (продавцом) и покупателем автомобиля, так и договор поставки, заключенный между дилером и поставщиком. В такой ситуации право собственности на автомобиль вновь переходит от покупателя к дилеру, а от дилера - поставщику.

Однако такой переход по существу является не реализацией товара как предмета новой гражданско-правовой сделки, а возвратом товара ненадлежащего качества в связи с расторжением ранее заключенного договора. Поэтому для целей налогообложения реализации не происходит (ст. 39 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228) и в связи с получением денежных средств в счет возмещение оплаченной стоимости автомобиля у дилера не возникает ни налоговой базы по НДС, ни доходов от реализации.

При этом, поскольку автомобиль потерял товарную ценность, он фактически не возвращается поставщику, а остается во владении организации с последующем утилизацией (как можно предположить, за счет поставщика).

При таких обстоятельствах мы считаем допустимым списать автомобиль со счета учета товара без составления расходной накладной. При этом имущество, поскольку оно остается во владении организации, по нашему мнению, следует учесть на забалансовом счете.

Основанием для таких операций будет претензия дилера в адрес поставщика (представляющей собой, как следует из условий рассматриваемой ситуации, уведомление об одностороннем отказе от договора, что допустимо в силу п. 3 ст. 450 и п. 2 ст. 475 ГК РФ), достигнутое с поставщиком соглашение о компенсации стоимости автомобиля, а также акт о списании товара (форма N ТОРГ-16, утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете стоимость списанного товара относится на счет учета расчетов с поставщиком, субсчет "Расчеты по претензиям".

В связи с этим в учете у дилера могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- (сторно) выручка от реализации;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41
- (сторно) - списана покупная стоимость возвращенного покупателем бракованного товара;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 90, субсчет "НДС"
- НДС, ранее исчисленный в бюджет с реализации бракованного товара, принят к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ, п. 4 ст. 172 НК РФ).
Либо, если возврат товара покупателем производится в следующем финансовом году:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62
- выявлен убыток прошлых лет;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 41
- (сторно) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 62 Кредит 51
- возвращены денежные средства за проданный товар ненадлежащего качества;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- принят к вычету ранее исчисленный и уплаченный в бюджет НДС (п. 5 ст. 171 НК РФ).
Дебет 94 Кредит 41
- списана стоимость бракованного товара;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 94
- стоимость бракованного товара отнесена на поставщика;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 19
- сумма восстановленного налога учтена в претензии;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- отражено возмещение стоимости товара поставщиком.

Налоговый учет

Порядок исчисления налога на прибыль при возврате покупателем бракованной продукции описан в письме Минфина России от 29.04.2008 N 03-03-05/47.

В частности, в данном письме специалисты Минфина России отмечают, что возврат бракованной продукции может быть отражен в налоговом учете продавца одним из следующих способов:

• осуществлением пересчета налоговый базы по налогу на прибыль за период, в котором был реализован товар с существенными нарушениями требований к его качеству; при этом сумма доходов от реализации товара соответствующего отчетного (налогового) периода уменьшается на сумму выручки от реализации такого товара, а сумма расходов соответствующего отчетного (налогового) периода - на стоимость возвращаемого товара;
• отнесением затрат в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем на основании п. 2 ст. 475 ГК РФ, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отметим, что, как это следует из разъяснений Минфина России, норма пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ может быть применима и к учету потерь от брака при реализации товаров (письмо Минфина России от 10.10.2012 N 03-03-06/1/538).

Аналогичные разъяснения по вопросу об учете для целей налогообложения прибыли стоимости бракованных товаров давали и представители налоговых органов (смотрите письма ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182, УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@, от 11.03.2012 N 16-15/020516@).

В том случае, если организация примет решение отнести затраты в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого покупателем, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, необходимо иметь в виду, что ст. 272 НК РФ не определяет порядок признания прочих расходов в виде потерь от брака при методе начисления. По нашему мнению, при отсутствии иных указаний в НК РФ стоимость бракованного товара может быть учтена в расходах в отчетном (налоговом) периоде выявления брака, подтвержденного соответствующим актом.

Отметим также, что в первом из приведенных вариантов у организации образуется переплата по налогу на прибыль, поэтому дилер вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы этого налога в текущем отчетном (налоговом) периоде на основании п. 1 ст. 54 НК РФ.

Другой вариант учета доходов и расходов дан в ряде писем Минфина России применительно к реализации продукции, доходы и расходы в связи с реализацией которой были признаны в истекшем налоговом периоде. В этом случае, как пояснили представители финансового ведомства, поставщик отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар, как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). При этом товар, возвращенный покупателем, принимается к учету продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации (письма Минфина России от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, 02.06.2010 N 03-03-06/1/370).

Подчеркнем, что в связи с возвратом поставщиком уплаченной за автомобиль цены дилер не получает экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ), а лишь возмещает понесенные им расходы. Поэтому полученные от поставщика денежные средства не учитываются у дилера ни в доходах от реализации (как уже было отмечено выше), ни во внереализационных доходах.

Очевидно, что расходы на утилизацию автомобиля, если она в рассматриваемой ситуации будет произведена силами дилера, должны быть возмещены поставщиком. Порядок учета связанных с утилизацией доходов и расходов, если он будет предметом соглашения между дилером и поставщиком, зависит от условий этого соглашения.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.