УСН для индивидуальных предпринимателей - Минфин

При применении упрощенной системы налогообложения объек­том обложения могут выступать доходы либо доходы, уменьшен­ные на величину расходов. Во втором случае главной задачей налогоплательщика является гра­мотный учет расходов. Для того чтобы определить порядок учета расходов, необходимо обратиться к статьям 346.16 и 346.17 Налого­вого кодекса РФ (далее – НК РФ).

Во-первых, организация или предприниматель вправе умень­шить свои доходы только на сум­му расходов, перечень которых дан в закрытом списке в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Вторым важ­ным моментом является то обстоя­тельство, что эти расходы согласно пункту 2 данной статьи принима­ются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. То есть расходы должны быть обоснованы и доку­ментально подтверждены.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправ­данные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвер­жденными расходами понима­ются затраты, подтвержденные документами, оформленными в со­ответствии с законодательством Российской Федерации, либо доку­ментами, оформленными в соответ­ствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном го­сударстве, на территории которого они были произведены, или доку­ментами, косвенно подтверждаю­щими расходование средств. Расхо­дами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 346.17 НК РФ опреде­ляет порядок признания доходов и расходов. Из пункта 2 данной статьи следует, что расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты.

Следует также обратить вни­мание на то, что материальные расходы, в том числе затраты на приобретение сырья и материалов, принимаются в момент погашения задолженности. То есть по факту списания денежных средств с рас­четного счета или выплаты из кас­сы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения. Также в вопросе уче­та материальных расходов нало­гоплательщику следует руковод­ствоваться статьей 254 НК РФ.

Итак, можно сделать общий вывод о том, какие требования должны быть выполнены для при­нятия материальных расходов в качестве расходов, уменьшаю­щих налоговую базу по единому налогу при применении УСН. Это их обоснованность, документаль­ное подтверждение, фактическая оплата и поступление в организа­цию или предпринимателю, при­чем все эти требования являются в равной степени значимыми.

Таким образом, можно опреде­лить и список первичных докумен­тов, необходимых для принятия расходов. В их числе платежные документы: отпечатанные конт­рольно-кассовой техникой кассо­вые чеки, товарные чеки, платеж­ные поручения, выписки банка, квитанции. Для обоснования по­требуются также акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры и другие.

Что же касается рассматрива­емой ситуации, то факт списания материалов в производство не яв­ляется необходимым для приня­тия расходов. При соблюдении вышеназванных требований на­логоплательщик вправе принять в качестве расхода сумму своих за­трат на материалы.

По этому поводу высказало свое мнение Министерство финан­сов РФ в своем письме от 23.01.2009 № 03-11-06/2/4. В качестве обяза­тельных были отмечены всего два условия: оплата материалов и их оприходование на складе налого­плательщика.

Подтверждением данных вы­водов может служить и судеб­ная практика. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2012 №А05-8135/2011 суд поддержал налогоплательщика конкретно в части принятия по­добных расходов. Однако арбит­ры отказали в удовлетворении требования налогоплательщика относительно других неприз­нанных расходов именно в связи с отсутствием доказательств на­правленности затрат на осущест­вление предпринимательской де­ятельности.

Предприниматель, применяю­щий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, должен ру­ководствоваться нормами, опреде­ленными в статьях 346.15 и 346.16 НК РФ.

В частности, подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ уста­новлено, что при определении объ­екта обложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости това­ров, приобретенных для дальней­шей реализации. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их обоснованности и доку­ментальной подверженности.

Таким образом, основанием для принятия расходов при исчислении единого налога является докумен­тальное подтверждение реально произведенных затрат, связанных с осуществлением предпринима­тельской деятельности.

Ситуация, когда поставщиком товара является не добросовестный налогоплательщик, а организация, пренебрегающая своими налоговы­ми обязанностями, иногда приво­дит к тому, что у налоговых орга­нов могут появиться сомнения по поводу реальности хозяйственных операций с участием такого контр­агента.

Какие нарушения контраген­та могут к таким сомнениям при­вести? Зачастую это отсутствие таких организаций по их юриди­ческому адресу, непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности, содержание в документах недостоверных сведений и подпи­сание их неустановленными лица­ми, а также непредставление доку­ментов по требованию налоговых органов при проверке.

Имея дело с таким поставщи­ком, добросовестный налогопла­тельщик может не знать подобных фактов. Поэтому следует забла­говременно проявить осмотри­тельность по отношению к контр­агентам. Например, запросить копии правоустанавливающих документов, действующую вы­писку из Единого государствен­ного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ).

Отметим, что судебные инстан­ции в подобном вопросе довольно лояльны к налогоплательщикам. В частности, в постановлении Пле­нума Высшего Арбитражного Су­да РФ от 12.10.2006 № 53 указано, что налоговое законодательство и судебная практика при разреше­нии налоговых споров исходят из презумпции добросовестности на­логоплательщиков. Также пунк­том 10 указанного постановления установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательст­вом получения налогоплательщи­ком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет до­казано, что налогоплательщик действовал без должной осмотри­тельности и осторожности. И ему должно было быть известно о нару-шениях, допущенных контраген­том, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффили-рованности налогоплательщика с контрагентом.

Итак, что же может послу­жить необходимым и достаточным основанием для принятия расхо­дов, связанных с покупкой това­ра у сомнительного контрагента? Во-первых, уже упомянутые ме­ры осмотрительности. Во-вторых, своевременное получение всех пер­вичных документов, касающихся покупки и оплаты товара, а также его последующей реализации. Сре­ди них товарные, товарно-тран­спортные накладные, карточки складского учета товаров, платеж­ные поручения. Разумеется, доку­менты должны быть надлежащим образом оформлены, подписаны, заверены печатью организации.

Мнения о том, что налого­плательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в мно­гостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, придерживается и Конституци­онный суд РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-О.

Таким образом, налоговые орга­ны могут не принять обозначенные в данной ситуации расходы только при наличии у них доказательств совершения налогоплательщиком и его контрагентом умышленных действий, лишенных экономиче­ского содержания и направленных на искусственное, без реальной хо­зяйственной цели, создание усло­вий для уменьшения налогообло­жения.

Аналогичный вывод можно сде­лать, рассмотрев постановления ФАС Северо-Запа дного округа от 06.04.2012 № А21-4655/2011 и ФАС Московского округа от 08.09.2011 №А41-34513/1.

Прежде всего, следует отме­тить, что индивидуальными пред­принимателями, согласно статье 11 НК РФ, являются физические ли­ца, зарегистрированные в уста­новленном порядке и осуществ­ляющие предпринимательскую деятельность без образования юри­дического лица. Следовательно, предприниматель, как физическое лицо, может покупать и продавать свое имущество. Другое дело, яв­ляется ли это имущество средством получения прибыли или же оно используется для личных нужд физического лица. Вот ключевые моменты, на которые следует обра­тить внимание в данном вопросе. Рассмотрим их подробнее.

Пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ установлено, что упрощенная си­стема налогообложения органи­зациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами нало­гообложения, предусмотренными законодательством Российской Фе­дерации о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта обложения учитывают доходы от реализа­ции, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереа­лизационные доходы, определяе­мые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Не учитываются доходы индивидуального предпринима­теля, облагаемые НДФЛ по на­логовым ставкам, предусмотрен­ным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

С другой стороны, согласно статье 220 НК РФ физлицо имеет право на получение имуществен­ного налогового вычета в сумме, полученной при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые поме­щения, дачи, садовые домики или земельные участки и доли в ука­занном имуществе, находившиеся в собственности налогоплатель­щика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности три года и более.

Вместе с тем данная статья ут­верждает, что это положение не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществле­нием ими предпринимательской деятельности.

Таким образом, можно заклю­чить, что законодательно установ­лен следующий механизм нало­гообложения дохода от продажи имущества индивидуальным предпринимателем. В одном слу­чае, это его собственность, исполь­зуемая в личных целях, например, квартира, в которой он живет. Тог­да при ее продаже предпринима­тель поступает как любое другое физическое лицо – уплачивает со­ответствующую сумму НДФЛ ли­бо применяет имущественный вы­чет, разумеется, при соблюдении требований статьи 220 НК РФ.

Совсем другой случай, если имущество приобреталось и затем систематически использовалось в бизнесе или же покупалось с на­мерением такого использования. Продав его, предприниматель дол­жен будет включить сумму, полу­ченную от такой реализации, в на­логовую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с примене­нием УСН.

Стоит обратить особое внима­ние и на то, что факт получения прибыли при использовании это­го имущества в целях предпри­нимательства значения не имеет. Скорее, имеет значение направ­ленность действий предпринима­теля на получение прибыли по­средством этого имущества.

По данному вопросу имеется аналогичная правовая позиция в постановлении Президиума Выс­шего Арбитражного Суда РФ от 16.03.2010 № 14009/09, а также в других многочисленных судеб­ных решениях (например, в поста­новлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 №А-058814/ 2006-19 и от 15.03.2012 №А05-5609/ 2011).

Между тем существует и дру­гая точка зрения. Она основана на письме ФНС России от 19.08.2009 № 3-5-04/1290. В нем говорится, что в случае если предпринима­тель, применяющий УСН, пре­кратил использовать свою недви­жимость в бизнесе и продал ее, то доходы, полученные от реализа­ции имущества, не используемого в предпринимательской деятель­ности, не учитываются для целей исчисления налога, уплачивае­мого в связи с применением УСН. Также согласно указанному пись­му, если применяющий УСН биз­несмен прекратил в установленном порядке использовать собственное недвижимое имущество (кварти­ру) в предпринимательской де­ятельности, а потом продал его, то он вправе воспользоваться иму­щественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Есть и судебные решения, под­держивающие данную точку зре­ния. Например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2011 №А13-2339/2011.

В заключение остается отме­тить, что налогообложение дохо­дов от продажи такого имущества, как собственная недвижимость ИП, – это вопрос, остающийся пока спорным и имеющий широ­кое распространение в судебной практике. Налоговые органы, как правило, склонны настаи­вать на уплате единого налога при УСН. Возможность уплаты НДФЛ и применения имущественного налогового вычета в таком случае налогоплательщикам приходится отстаивать в суде.

В первую очередь следует от­метить, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ, индивидуальные предпринимате­ли являются страхователями по

обязательному пенсионному стра­хованию. Также пункт 2 статьи 14 упомянутого закона гласит, что страхователи обязаны своевремен­но и в полном объеме уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и вести учет, связанный с начислением и перечислением страховых взносов.

Напомним, что ИП уплачива­ют страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимо­сти страхового года. Стоимость же страхового года определяется в соответствии с Федеральным за­коном от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

Здесь также необходимо упо­мянуть, что предприниматель, зарегистрированный в установ­ленном законом порядке, обязан уплачивать страховые взносы в виде фиксированного платежа и в том случае, когда он фактиче­ски не осуществляет предприни­мательскую деятельность. Такой вывод подтвержден правовой пози­цией Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 12.05.2005 № 211-О и правовой по­зицией Президиума Высшего Ар­битражного Суда РФ, изложенной в пункте 4 Информационного пись­ма от 11.08.2004 № 79.

Далее обратимся к НК РФ, а именно к статье 346.14. Согласно пункту 1 указанной статьи объ­ектом обложения по упрощенной системе налогообложения при­знаются доходы и доходы, умень­шенные на величину расходов. Порядок определения доходов и расходов определен статья­ми 346.15 и 346.16 НК РФ.

Подпунктом 7 пункта 1 ста­тьи 346.16 НК РФ установлено, что налогоплательщик при опре­делении объекта налогообложе­ния уменьшает полученные дохо­ды, в том числе на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответст­венности. Сюда включаются стра­ховые взносы на обязательное пен­сионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обяза­тельное медицинское страхование, обязательное социальное страхо­вание от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в со­ответствии с законодательством Российской Федерации.

Если же в налоговом периоде предприниматель не имел дохо­дов, то суммы страховых взно­сов, уплаченные им, в том числе и в Пенсионный фонд РФ, будут являться убытком.

Предприниматель, использую­щий в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величи­ну расходов, вправе уменьшить ис­численную по итогам налогового периода базу на сумму убытка, по­лученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял УСН с тем же объектом налогообложения.

Таким образом, индивидуаль­ные предприниматели, не име­ющие дохода в налоговом периоде, страховые взносы уплатить обя­заны. В то же время в налоговом учете принимают суммы таких взносов в качестве убытка. Эта точ­ка зрения находит подтверждение и в судебной практике. В качестве примера можно привести постанов­ление ФАС Северо-Западного окру­га от 14.12.2011 № А52-402/2011.

Нормативные акты