Момент истины для убыточной цессии

19.10.2007 распечатать

Налоговый кодекс устанавливает общие правила для признания убытков в налоговом учете. Однако из них есть и ряд исключений. В частности, особый порядок предусмотрен при реализации права требования. Причем о некоторых его деталях налоговое законодательство умалчивает, что дает представителям Минфина простор для творчества.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены в статье 279 Налогового кодекса. Всего возможны три ситуации:

организация-продавец, исчисляющая налог на прибыль по методу начисления, передает право требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа;
продавец товаров (работ, услуг), исчисляющий доходы и расходы методом начисления, уступает право требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа;
реализация права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается, в том числе, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК). Ее размер определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права (п. 2 ст. 249 НК). Иными словами, сумма, за которую компания продает или уступает право требования, и является выручкой от реализации прав. Датой получения дохода в соответствии с пунктом 5 статьи 271 Налогового кодекса считается дата подписания акта уступки права требования.

Похождения убытков

С убытками все не так гладко. Расходом по операциям продажи (уступки) прав является величина передаваемой задолженности; и если она превысит сумму по договору уступки, возникнет отрицательная разница, которая будет являться убытком. В зависимости от ситуации Налоговым кодексом установлен порядок признания убытка при использовании метода начисления (п. 1, 2 ст. 279 НК). Предположим, фирма уступает право требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, зафиксированного в договоре на реализацию товаров (работ, услуг). Тогда убыток, признаваемый в целях налогообложения, не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований статьи 269 Кодекса по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного в договоре. Иными словами, для бухгалтера здесь возможны два варианта развития событий. Первый — согласно договору задолженность покупателя определяется в рублях. В этом случае в состав расходов можно включить сумму процентов, которая не превышает величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Центробанка, умноженной на 1,1. Второй — задолженность выражена в иностранной валюте. При таком стечении обстоятельств при исчислении налога на прибыль рассчитывать сумму процентов, которую можно безболезненно списать, следует исходя из ставки 15 процентов годовых.

Пример

ООО «Комфорт» (продавец) 12 июня 2007 г. отпустило со склада товар на сумму 287 000 руб. ЗАО «Волан-М» (покупателю). Покупатель согласно договору должен перечислить оплату до 30 июня 2007 г. Однако 15 июня 2007 г. (до наступления срока платежа) продавец по договору цессии передал право требования третьему лицу — ООО «Колибри» за — 271 000 руб. Таким образом, от сделки по переуступке права требования был получен убыток в размере 16 000 руб. (287 000 руб. — 271 000 руб.). Ставка рефинансирования Центробанка в июне 2007 г. — 10% годовых (установлена Банком России с 19 мая 2007 г.). ООО «Комфорт» для целей исчисления налога на прибыль применяет метод начисления. Все суммы указаны без НДС.

Определим величину убытка, уменьшающую налоговую базу по налогу на прибыль у ООО «Комфорт».

Срок от момента уступки права требования до срока платежа по договору купли-продажи — 15 дней. Предельная ставка — 11% (10% x 1,1).

Сумма процентов по денежным средствам, составляющим 271 000 руб., за 15 дней равна 1225 руб.:
271 000 руб. x 11% : 365 дн. x 15 дн.

Таким образом, убыток в размере 1225 руб. можно признать в налоговом учете. Оставшаяся сумма — 14 775 руб. (16 000 руб. — 1 225 руб.) налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Второй случай — продавец уступает право требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа. Пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса предписывает в таких ситуациях списывать расходы в два этапа:

50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
оставшуюся половину можно списать по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Час «икс»

Разобрав, можно сказать, по полочкам порядок признания убытка, который может возникнуть при переуступке прав требований, мы подошли к самому интересному. В какой момент признается этот самый убыток: на дату возникновения дебиторской задолженности, на дату заключения договора цессии или на иную дату? Налоговый кодекс на сей счет «молчит». Именно поэтому за дело пришлось браться представителям Минфина. В письме от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187 финансисты просто провели аналогию: пунктом 5 статьи 271 Кодекса предусмотрено, что для отражения доходов датой получения уступки права требования считается день подписания акта. Следовательно, резюмируют специалисты Минфина, и убыток должен признаваться точно таким же образом. Иными словами, убыток, полученный продавцом при первоначальной уступке права требования долга третьему лицу, образуется на дату подписания соответствующего акта. При этом тот факт, когда он был завизирован — до или после истечения установленного срока оплаты дебиторской задолженности — роли не играет.

Обратите внимание, мы не затронули третий случай, затрагивающий реализацию приобретенного права требования. Дело в том, что данная операция Налоговым кодексом рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы продавец вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов, связанных с его приобретением. Как видим, убытки от такой сделки учесть при налогообложении прибыли нельзя.

Н. Баразненок, аудитор, — для «Федерального агентства финансовой информации»