«Многословная» себестоимость: как выбрать метод беседы

Себестоимость — это денежное выражение суммы затрат, необходимых на производство и сбыт единицы продукции. Она «говорит» о всех успехах и неудачах компании. Если себестоимость аналогичного товара конкурентов ниже, это значит, что работа на предприятии была организована нерационально. Следовательно, необходимо внести изменения. Решить, какие нужны коррективы, поможет опять же себестоимость, так как она является одним из основных факторов ценообразования и формирования ассортимента. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных условиях. Соответственно, для увеличения прибыли необходимо повысить последнюю либо снизить первую, сократив включенные в нее затраты. Но то, какие именно расходы и в какой мере учитываются в себестоимости, зависит от выбора метода ее учета и калькулирования руководством организации. В настоящее время наиболее распространенными являются методы учета полных затрат «абсорпшен-костинг» (absorption costing) и прямых издержек «директ-костинг» (direct costing).

Согласно absorption costing, в расчете себестоимости участвуют и постоянные, и переменные расходы. В качестве периодических в данном случае рассматриваются лишь коммерческие и административные затраты. Кроме того, все производственные издержки распределяются между реализованной продукцией и остатками товаров. Следовательно, часть постоянных расходов относится к запасам.

В то же время, в соответствии с методом direct costing, исчисление себестоимости по видам продукции производится на основе только переменных затрат. При этом постоянные издержки трактуются как периодические. Как следствие, накладные расходы в части постоянных затрат (общепроизводственных, коммерческих и административных) не включаются в себестоимость реализации отдельных видов продукции и погашаются из так называемой брутто-прибыли, или совокупного маржинального дохода (contribution margin), определяемой как разница между выручкой от продажи и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. После вычитания из нее постоянных расходов формируется показатель операционной прибыли. Найдите отличия

Рассмотрим пример, который продемонстрирует различия двух подходов в учете постоянных и переменных затрат и технологию расчета в каждом из случаев (табл. 1). Итак, имеются следующие данные:

1. постоянные общепроизводственные расходы (ОПР) — 4000 у. е.;
2. постоянные коммерческие и административные затраты — 900 у. е.;
3. переменные коммерческие и административные издержки — 700 у. е. (0,35 у. е./шт.);
4. переменные производственные расходы на единицу продукции:
   • материальные затраты — 5 у. е./шт;
   • заработная плата — 4 у. e./шт.;
   • ОПР — 1 у. е./шт.
   Итого переменных затрат на единицу продукции — 10 у. е./шт.
5. объем продаж — 2000 шт.;
6. цена реализации — 15 у. е./шт.;
7. ставка распределения постоянных ОПР = 4000 у. е. / 2000 шт. = 2 у. е./шт.

Таблица 1. Технология учета и распределения затрат

Однако этот пример не отражает глубинных преимуществ того или иного метода. Их можно проследить при рассмотрении ситуации с наличием остатков готовой продукции на складе (табл. 2). Допустим, что на начало отчетного периода они нулевые, а на конец — составили 500 штук.

Таблица 2. «Складская» корректива технологии учета и распределения затрат

При использовании метода «директ-костинг» себестоимость реализованного товара и остатков готовой продукции на складе получается заниженной по сравнению с расчетами в соответствии с «абсорпшен-костинг». То же самое касается и финансового результата. Поэтому в МСФО метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется только во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и принятия управленческих решений.

Тем не менее, в отличие от метода «абсорпшен-костинг», «директ-костинг» позволяет:

1. рассчитать себестоимость предельной единицы продукции (равной прямым затратам) и на основе этого провести анализ безубыточности (экономии постоянных расходов при различном объеме производства и реализации по видам товара). Таким образом, «директ-костинг» дает необходимую информацию для расчета оптимального объема продаж в стоимостном и натуральном выражении;
2. достигнуть существенной экономии средств на ведении учета в компании, так как отсутствует задача распределения постоянных накладных расходов по видам продукции;
3. упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат. Становится понятно, какие именно статьи затрат включаются в себестоимость. Как следствие, некоторые из них контролировать будет проще;
4. проводить анализ ассортиментной и ценовой политики компании и аргументированно принимать управленческие решения для увеличения прибыльности основной деятельности или предотвращения развития кризиса.

Рассмотрим пример, как с помощью метода «директ-костинг» руководитель может принимать аргументированные управленческие решения по ассортиментной политике (табл. 3). Предположим, компания производит два вида продукции — А и Б.

Согласно методу «абсорпшен-костинг», получается, что производство товара Б прибыльно, в то время как А — убыточно. Однако, если снять с производства продукцию А, значительная часть постоянных затрат не сократится, а будет перенесена на товар Б и тем самым снизит ее рентабельность или даже приведет к убыткам в целом по производству:
выручка — 1600;
производственные затраты (постоянные и переменные) — 900 + 700 = 1600;
валовая прибыль — 0;
коммерческие и административные затраты — 500 + 100 = 600;
операционная прибыль — (600).

Таблица 3. Методы и ассортиментная политика

Таким образом, если продукция приносит маржинальный доход, то она выгодна компании. Проблема в данном случае состоит в снижении постоянных расходов, их более тщательном планировании и распределении между видами товаров. Ценовая политика

Другой пример использования «директ-костинга» при принятии управленческих решений — выбор ценовой политики компании в отношении продукции и установление нижнего предела стоимости. На практике часть организаций нередко отказывается от продажи товара, если покупатель не готов заплатить за него установленную цену. Всегда ли верно такое решение? Попробуем разобраться (табл. 4).

Таблица 4. Методы и ценовая политика

Вернемся к данным из таблицы 1. Известно, что заказчик готов приобрести 300 единиц продукции по 13 у. е. за каждую. Однако руководство компании предполагаемая цена реализации не устраивает, поскольку она ниже стоимости, утвержденной для продажи, на 2 у. е. В то же время, согласно расчетам в соответствии с методом «директ-костинг», часть товара можно продать по более низким ценам, так как при этом операционная прибыль в целом по компании все равно увеличится. Но предполагаемая цена реализации не должна быть меньше переменной себестоимости продукции, в противном случае операционная прибыль уменьшится.

Рост операционной прибыли происходит за счет того, что постоянные расходы распределяются на больший объем реализованной продукции. Преимущества и недостатки

Можно выделить основные недостатки «абсорпшен-костинга» по сравнению с методом «директ-костинг»:

1. Отсутствие разграничения постоянных и переменных расходов при калькуляции себестоимости реализации.
2. Отсутствие механизма текущего определения дохода от реализации продукции. При методе «абсорпшен-костинг» косвенные общепроизводственные расходы распределяются по отдельным видам продукции только по окончании периода (месяца, квартала). Таким образом, в принципе невозможно получить оперативные данные по полным затратам (как переменным, так и постоянным) в разрезе видов продукции, а устанавливать периодичность разнесения косвенных расходов чаще одного раза в месяц слишком затратно для ведения бухгалтерии.
3. Недостоверная оценка балансовых остатков оборотных активов (незавершенного производства и готовой продукции) и себестоимости продаж за прошедший период, которая обуславливается двумя основными причинами:
   • списанием общехозяйственных расходов на основное производство (между тем новый план счетов позволяет их отнести на себестоимость реализованных товаров);
   • списанием коммерческих издержек исключительно на себестоимость продаж.

Если отнесение общехозяйственных затрат на основное производство приводит к завышению балансовых остатков незавершенного производства и готовой продукции и занижению реальной себестоимости продаж, то списание всех коммерческих расходов в некоторых случаях может приводить к обратным результатам. Между тем сторонники «абсорпшен-костинга» доказывают, что без постоянных издержек производство не сможет функционировать, а поэтому в оценке запасов должны участвовать производственные затраты. Сторонники же метода «директ-костинг» утверждают, что постоянные расходы присутствуют независимо от того, загружены мощности предприятия или нет и какие именно товары выпускаются. Они в большей степени содействуют процессу производства, чем участвуют в нем. Поэтому эти издержки не зависят от объема готовых товаров и имеют более тесную связь с временным периодом. Следовательно, постоянные затраты следует сразу списывать на реализацию без учета в себестоимости продукции. Различия в поведении постоянных и переменных расходов являются основными факторами при принятии многих управленческих решений. Поэтому необходимо рассчитывать как полную себестоимость в соответствии с методом «абсорпшен-костинг», необходимую для бухгалтерской и налоговой отчетности, так и переменную — согласно «директ-костингу», которая позволит руководителю компании принимать оперативные управленческие решения, направленные на максимизацию прибыли и увеличение стоимости организации.

Людмила Макарова, финансовый менеджер ООО «Марина»

«Консультант»