Луч света в мутном царстве добросовестности

Какие критерии для себя определил суд

Главное, что закрепили судьи, — в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. По общему правилу никто не может быть признан виновным, пока вина не будет доказана в установленном порядке вступившим в законную силу решением суда (ст. 108 НК). Причем делать это должны именно налоговые инспекторы, а не сами налогоплательщики. Однако, если в результате действий организации будет уменьшено налоговое бремя, такие поступки расценят как недобросовестность.

При этом Конституционный Суд в постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П указал, что нельзя устанавливать ответственность за те действия, которые хотя и ведут к неуплате налога, но по сути являются законными. Например, если фирма освобождена от уплаты налога. То же самое условие действует при выборе компанией наиболее выгодных для нее форм предпринимательской деятельности и со- ответственно оптимального вида платежа.

Выполняя требование статьи 108 Налогового кодекса и статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, инспекторы обязаны доказать, что все действия (бездействие) компании в своей совокупности (не по отдельности) свидетельствуют о недобросовестности (см. «Признаки, по которым фирму могут обвинить в недобросовестности»). Наличие хотя бы одного из перечисленных условий само по себе ничего не говорит.

Арбитражный суд не вправе лишь формально рассмотреть дело и, что называется, успокоиться. Служителей Фемиды не должен смутить и тот факт, что на первый взгляд действия организации не противоречат требованиям налогового законодательства. Судьи обязаны использовать все полномочия по истребованию доказательств в порядке арбитражного законодательства.

Организациям при рассмотрении споров следует запастись аргументами, которые объяснят и подтвердят наличие экономической целесообразности тех или иных операций. Фирмы должны сами доказывать, что у них не было необоснованного уменьшения налогов или желания незаконно получить налоговые преимущества.

Разумность во главе стола

Разумными экономическими причинами, по мнению ВАС, следует считать:

• условия конкуренции, сложившиеся на рынке;
• сохранение или улучшение условий обычной хозяйственной деятельности;
• наличие обстоятельств, способствующих получению экономической выгоды (прибыли, дохода) в долгосрочной перспективе;
• особенности производства и реализации отдельных видов товаров (работ, услуг);
• невозможность использования более оптимальных способов передачи (дистрибуции) товаров через посредников конечному потребителю с учетом конкретных обстоятельств.

Как можно заметить, большинство из перечисленных судом разумных причин касаются технологии производственного процесса, методики реализации товаров, маркетинговой и учетной политики предприятия, сезонных колебаний спроса на рынке и прочего. Поэтому, планируя те или иные сделки, необходимо заранее позаботиться о правильном их обосновании. Причем не только с точки зрения налогового и бухгалтерского законодательства, но и с позиции разумности и непротиворечия общей практике производства и торговли в отдельной отрасли. При этом, конечно, необходимо учитывать то, что перечень факторов, которые могут вызвать сомнение в добросовестном поведении, согласно проекту информационного письма, не является исчерпывающим.

Каждый факт или сомнение подлежит объективному рассмотрению и всестороннему доказательственному анализу. Это по своей сути не является чем-то новым, а лишь закрепляет сложившуюся практику рассмотрения судебных споров в области налогообложения.

Понятия «разумная экономическая цель (причина)», «экономическая целесообразность хозяйственной деятельности» получили широкое распространение после выхода в свет определения Конституционного Cуда от 8 апреля 2004 г. № 169-О.

ВАС России письмом от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355 дал указание нижестоящим судам о необходимости выявлять признаки недобросовестности в действиях организаций.

Небезынтересным с точки зрения возможных доводов налоговых инспекций об отсутствии разумных экономических причин в деятельности (сделках) организаций будет постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 февраля 2006 г. № А56- 37164/2005. В нем налоговые инспекторы отказали компании в возмещении НДС, ссылаясь на сомнительные обстоятельства.

В ответе ли фирма за своего поставщика?

Проектом информационного письма предусмотрено следующее. Если партнер фирмы фактически не заплатил НДС в бюджет, то это не может служить основанием для отказа в вычете самой компании. Напомним, сейчас арбитражная практика знает обратные случаи (постановление ФАС Дальневосточного округа от 1 декабря 2004 г. № Ф03-А51/04-2/3278).

Кстати, в ходе обсуждения данного письма представители ФНС предложили изменить формулировку об отсутствии ответственности фирмы за неуплату поставщиками сумм НДС. Их вариант был таков: «Установление факта неуплаты налога рассматривается как основание (в совокупности с другими фактами), свидетельствующее о недобросовестности налогоплательщика». Но, на наш взгляд, это неприемлемо. Каждая сделка индивидуальна, а обязанность уплачивать налоги в бюджет — самостоятельна. Таким образом, возложение ответственности за деятельность третьих лиц противоречит общим принципам налогообложения. Иными словами, подобный подход нельзя закрепить в качестве критерия для определения добросовестности налогоплательщика.

Понять, какая точка зрения на данную проблему возобладает, можно будет тогда, когда данное письмо увидит свет. В любом случае необходимость проверки своих потенциальных контрагентов актуальности не теряет.

Все нужно подтвердить

Если компания представит в инспекцию все надлежаще оформленные документы, то это будет достаточным основанием для получения налоговых преимуществ. Но не все так просто. Наряду с этим у фирмы не должно быть обстоятельств, создающих сомнения в ее добросовестности. Если таковых нет, а бумаги в порядке, то налоговики не имеют права чинить вам препятствия. Отказ инспекторов может быть основан только на несоблюдении требований Налогового кодекса к оформлению документов.

В заключение хотелось бы отметить такой момент. Сомнения в добросовестности организации и необходимость их документального обоснования должны быть непосредственно связаны с требованием фирмы получить налоговые вычеты. Если в ходе проверки у контролеров появились сомнения, но у фирмы не обнаружили необоснованного уменьшения налоговых обязательств, арбитражные суды не должны рассматривать и принимать во внимание данные факты.

ПРИЗНАКИ, ПО КОТОРЫМ ФИРМУ МОГУТ ОБВИНИТЬ В НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ

По мнению Высшего Арбитражного Суда, которое было озвучено 24 апреля 2006 года, фирму могут обвинить в неправомерном уменьшении налогового бремени при наличии следующих обстоятельств:

• отражены операции, которые не могут быть реально осуществлены с учетом времени, объема задействованных материальных ресурсов, экономически обоснованных для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• отсутствуют необходимые условия для ведения предпринимательской деятельности (у фирмы нет управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений);
• отсутствуют документальные сведения о перевозке, хранении или передаче товаров, о совершении иных операций, необходимых для получения результатов предпринимательской деятельности;
• компания осуществляет и отражает в учете только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с получением налоговых преимуществ, если для данного вида деятельности необходимы также иные операции, например по перевозке или передаче товаров;
• учет операций не отражает их действительный экономический смысл;
• условия сделок не являются для фирмы наиболее выгодными;
• налоговые преимущества обусловлены операциями, которые компания совершает с фирмами-«однодневками»;
• организация проводит операции по отчуждению имущества с последующим приобретением имущественных прав на него;
• фирма совершает сделки между аффинированными или взаимозависимыми лицами, связанные с предоставлением займов, реализацией товаров (работ, услуг) с последующим зачетом встречных требований, уменьшающим налоговые обязательства.

ОТКУДА ВЗЯТЫ ИСТОКИ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ

Впервые понятия «добросовестное поведение» и «добросовестный налогоплательщик» ввел Конституционный Суд в постановлении от 12 октября 1998 г. № 24-П и определении от 25 июля 2001 г. № 138-О. В дальнейшем они нашли свое распространение в иных решениях Конституционного Суда, постановлениях Высшего Арбитражного Суда, а также в решениях арбитражных судов различных уровней. Однако в налоговом законодательстве указанных выше понятий нет. Таким образом, их применение, а равно и решения судов сейчас зависят лишь от внутреннего убеждения судьи, рассматривающего каждое конкретное дело.

Это послужило началом для искажения законодательных требований к компаниям со стороны налоговой службы. Как следствие — нарушение прав и законных интересов фирм в ходе налогового контроля и необоснованное применение понятия добросовестности. Не исключено и введение так называемого объективного вменения, когда все действия организации заранее рассматривают как недобросовестные. Одно из последних решений ВАС (постановление от 20 февраля 2006 г. № 10053/05) вызвало новую волну споров о целесообразности и глубине применения понятия «добросовестность». В частности, судьи указали: если само по себе общество от уплаты налогов не уклонялось, это еще не свидетельствует о его добросовестности. Тем более если совершенные фирмой и ее поставщиком сделки в их совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением налога на добавленную стоимость.

Недавно представители Высшего Арбитражного Суда подготовили проект рекомендаций по данному вопросу. Они представляют собой сбор основных критериев, которыми руководствуется сам ВАС при принятии решений. За их границы арбитражные суды при разрешении споров выходить не будут.

Ольга Сумина, налоговый юрист