Ликвидация раньше срока
06.03.2008 распечататьДостаточно часто в хозяйственной деятельности предприятий встречаются случаи, когда не полностью самортизированное имущество (основные средства) не может быть использовано в производственном процессе и подлежит списанию. Данное решение при его обоснованности является вполне законным и, более того, прямо предусмотренным как бухгалтерским, так и налоговым законодательством.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Аналогичная норма содержится и в налоговом законодательстве.
Так, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса, к внереализационным расходам относятся, в частности, затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Оформим списание
Для документального подтверждения этой хозяйственной операции служит акт о списании объекта основных средств, который должен быть составлен по форме, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 (формы № ОС-4, № ОС-4а, № ОС-4б).
Он составляется в двух экземплярах, подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, и утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. Основанием для его составления (и, соответственно, списания объекта) является приказ (распоряжение) руководства предприятия. В акте указывается причина списания, сведения о состоянии объекта (в том числе остаточная стоимость), его индивидуальная характеристика и заключение комиссии.
При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие счетные записи:
Дебет 01.2 Кредит 01.1
— списана первоначальная стоимость,
Дебет 02 Кредит 01.2
— списана сумма амортизации,
Дебет 91.2 Кредит 01.2
— списан выбывший объект по остаточной стоимости.
«Ликвидационный» НДС
Если с бухгалтерским учетом и налогообложением прибыли никаких сложностей, как правило, не возникает, то, что касается налога на добавленную стоимость, подобная операция может привести к спорам с контролирующими органами по поводу возникновения у предприятия обязанности восстановить к уплате в бюджет сумму НДС, ранее предъявленного к вычету, в части остаточной стоимости списанного объекта.
Точки зрения Минфина и ФНС по этому вопросу совпадают и неоднократно были озвучены как в средствах массовой информации, так и в частных консультациях (например, письмо ФНС России от 20 июня 2006 г. № ШТ-6-03/614@, письмо УМНС России по г. Москве от 13 сентября 2004 г. № 24-11/ 58949). Одно из последних в этом ряду — письмо Минфина России от 22 ноября 2007 г. № 03-07-11/579. Так же как и в предыдущих, в нем сказано, что «на основании пунктов 2 и 3 статьи 170 Налогового кодекса НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Таким образом, ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, по нашему мнению, подлежат восстановлению. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки...».
Хотелось бы отметить, что это не единственный случай, когда представители официальных органов требуют восстановления налога в ситуациях, прямо не предусмотренных налоговым законодательством. Например, при передаче имущества в уставный капитал и при переходе на специальные режимы налогообложения (до 2006 года), при списании потерь от недостачи или порчи ТМЦ сверх норм естественной убыли, при списании похищенных материальных ценностей, потерь от брака и т. п.
Подобный подход является расширительным толкованием налогового законодательства, что недопустимо. К сожалению, пункт 7 информационного письма президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. № 41, который разъяснял о недопущении налоговым законодательством применения норм закона по аналогии, в 2003 году был исключен из текста данного документа. Это в какой-то степени дает чиновникам повод ссылаться на необходимость восстановления НДС, так как в настоящее время подобная процедура прямо предусмотрена кодексом для значительного количества хозяйственных операций. Однако, по нашему мнению, в данном случае приоритет все-таки должен быть отдан пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)...».
внимание
Установленный срок полезного использования как для целей бухгалтерского учета (определяемый организацией самостоятельно), так и для целей налогообложения (с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы) является величиной предполагаемой, которая может отличаться от фактической.
Налоговые споры
Если же анализировать судебную практику, то большинство арбитражных судов поддерживает в подобных случаях сторону налогоплательщика. Например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2007 г. по делу № А27-12731/2006-6, постановление ФАС Поволжского округа от 24 октября 2006 г. по делу № А55-457/2006-53, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 апреля 2006 г. по делу № А56-8735/ 2005, постановление ФАС Уральского округа от 12 апреля 2006 г. по делу № А76-19759/05 и т. д. Но в то же время иногда встречаются (например, постановление ФАС Центрального округа от 19 мая 2006 г. по делу № А48-6754/05-2) и противоположные решения.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что решение будет зависеть от той политики, которой конкретный налогоплательщик решил придерживаться в налоговых правоотношениях: либо максимально использовать возможность снижения налоговой нагрузки, руководствуясь собственным пониманием налогового законодательства, разъяснениями независимых экспертов, складывающейся арбитражной практикой, при этом скорее всего отстаивая свою точку зрения в судебных инстанциях, либо, во избежание споров, следовать рекомендациям официальных органов. В последнем случае, кроме отражения восстановленных сумм налога в графе 6 строки 190 раздела 3 декларации по НДС, в соответствии с пунктом 16 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, счета-фактуры, на основании которых налог был ранее принят к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению.
В бухгалтерском учете в таком случае необходимо сделать следующие дополнительные счетные записи:
Дебет 19 Кредит 68
— восстановлен НДС к уплате в бюджет,
Дебет 91.2 Кредит 19
— сумма налога отнесена к прочим расходам.
