Кто амортизирует неотделимые улучшения?

Довольно часто арендаторам имущества, а в первую очередь это относится к аренде недвижимости, приходится производить в арендованном помещении работы капитального характера, улучшающие характеристики этого помещения. Например, производить реконструкцию объекта, достраивать или модернизировать его. Такие капитальные вложения формируют (в терминологии гражданского законодательства) неотделимые улучшения имущества. Обычно подобные расходы несет арендатор, поскольку именно он заинтересован в улучшении имущества, которое ему предстоит использовать. Однако собственником самого предмета аренды остается арендодатель. Известно, что такие расходы переносят свою стоимость через амортизацию (ст. 256 НК РФ).

Сразу оговоримся, что статья не призвана принципиально решить вопросы гражданского права. Основной целью является понимание вопросов налогообложения и бухгалтерского учета.

Кто собственник?

Собственностью арендатора, согласно статье 623 Гражданского кодекса, признаются отделимые улучшения. Вопрос о собственности на неотделимые улучшения, произведенные арендатором, на наш взгляд, остается открытым. Из анализа статьи 623 Гражданского кодекса, регулирующей отношения, связанные с использованием неотделимых улучшений в арендованное имущество, можно заключить, что после окончания срока аренды они остаются в собственности арендодателя независимо от того, возмещал ли он расходы арендатора, связанные с улучшением имущества.

При этом Гражданский кодекс не устанавливает, с какого момента у арендодателя возникает право собственности на неотделимые улучшения. В силу того что на законодательном уровне установлена норма относительно права собственности на неотделимые улучшения только на момент прекращения срока действия договора аренды, они остаются в собственности арендодателя. Это дает основания полагать, что в течение срока аренды право собственности на неотделимые улучшения может принадлежать как арендатору, так и арендодателю в зависимости от условий договора.

Пункт 4 статьи 623 Гражданского кодекса характеризует отделимые и неотделимые улучшения в виде овеществленных и обособленных объектов вещного права (права собственности): «улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя». То есть в отношении улучшений, в том числе неотделимых, законодателем устанавливается режим собственности. Учитывая, что, согласно статье 209 Гражданского кодекса, объектом вещного права является имущество (вещь), то и улучшения арендованного имущества выступают в гражданском обороте как имущество с ограниченной оборотоспособностью, вытекающей из их содержания.

Доказательством отнесения категории улучшений в арендованное имущество к объектам гражданских прав является и применение к указанным объектам категории стоимости, что свидетельствует об их участии в гражданском обороте. По общему правилу право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом (ст. 218 ГК РФ).

Особенности правового режима неотделимых улучшений заключаются в их следовании судьбе главной вещи — ограниченный срок права собственности у арендатора.

Таким образом, в период действия договора аренды, то есть до возврата арендодателю арендуемого недвижимого имущества вместе с произведенными улучшениями, арендатор сохраняет права собственности на такие улучшения, если иное не установлено договором, а по окончании аренды право собственности на неотделимые улучшения переходит к арендодателю-собственнику арендуемого имущества. Повторимся, мы говорим о признании «собственника» для бухгалтерских и налоговых целей.

Данное толкование режима собственности на неотделимые улучшения в период действия договора аренды небесспорно. В связи с этим по вопросу учета неотделимых улучшений на балансе арендатора существует противоположная точка зрения, основанная на буквальном толковании положений статьи 623 Гражданского кодекса. Суть ее заключается в следующем. Собственностью арендатора прямо названы только отделимые улучшения. Именно эти объекты, согласно правилам ведения бухгалтерского учета, могут учитываться в составе основных средств. Неотделимые улучшения в арендованное имущество не могут быть учтены в бухгалтерском учете арендатором как основные средства, поскольку право собственности на арендуемый объект и неотделимые улучшения в данное имущество принадлежит арендодателю. Поскольку арендатор не вправе учесть неотделимые улучшения в арендованное имущество в составе основных средств, следовательно, стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Однако первая позиция представляется более обоснованной. Принимая во внимание, что суть спора заключается в возможности признания за арендатором права собственности на неотделимые улучшения в период действия договора аренды, и учитывая возможные риски по налогу на имущество в случае, если арендатор не отразит в составе основных средств стоимость произведенных капитальных вложений, в целях практического решения вопроса можно рекомендовать сторонам закрепить в договоре аренды условие о собственности арендатора на произведенные неотделимые улучшения на период действия договора аренды.

О начислении амортизации

С 1 января 2006 года амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Если согласие арендодателя на осуществление капитальных вложений у арендатора имеется, то произведенные капитальные вложения отвечают условию признания их амортизируемым имуществом. Если же неотделимые улучшения созданы без согласия арендодателя, они не включаются в состав амортизируемого имущества арендатора (подробнее см. схему).

Схема. Порядок учета неотделимых улучшений у арендатора

Капитальные вложения в арендованные объекты, указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса, амортизируются в следующем порядке:

• капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса;
• капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Однако в прочтении вышеприведенных норм Налогового кодекса могут объективно существовать различные подходы, поскольку, их формулировка не лишена недостатков.

Первый подход. Можно предположить, что речь идет о «настоящем времени», то есть под возмещением затрат понимается факт такого возмещения «сейчас» и в полной сумме произведенных расходов. В данном случае, надо полагать, арендатор является своего рода посредником в проведении работ, направленных на создание неотделимых улучшений, которые непосредственно после создания передаются арендодателю, который и амортизирует объект с учетом увеличения его первоначальной стоимости.

Если же непосредственно после создания (то есть «сейчас») неотделимые улучшения не передаются арендодателю при условии возмещения затрат, то амортизацию таких улучшений в течение срока договора аренды начисляет арендатор. По окончании договора стороны могут решить судьбу улучшений. При этом сумма, полученная в качестве возмещения затрат, рассматривается как налогооблагаемый доход, остаточная стоимость неотделимых улучшений — как расход, уменьшающий этот доход.

Второй подход. Можно предположить, что период и сумма возмещения затрат значения не имеют (здесь термин возмещения даже можно взять в кавычки). То есть не важно, произойдет оно непосредственно после осуществления капитальных вложений либо по окончании договора аренды. Поэтому, если договор аренды содержит условие о возмещении затрат в то или иное время, арендатор не имеет права амортизировать неотделимые улучшения, даже если возмещение состоится по окончании договора аренды и не в полной сумме понесенных затрат (например, из-за износа улучшений в процессе эксплуатации).

Практически это означает, что в момент передачи улучшений арендодателю вероятность образования налоговых убытков (из-за превышения суммы возмещения над первоначальной стоимостью амортизируемого имущества), которые учитываются в особом порядке (п. 3 ст. 268 НК РФ) в будущих периодах, выше, чем при первом подходе.

Применение особого порядка учета убытка от реализации амортизируемого имущества обусловлено тем, что, согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса, амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя без каких-либо оговорок, в том числе аналогичных указанным в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Таким образом, в конечном итоге вопрос включения капвложений в расходы арендатором, который получает возмещение по окончании срока действия договора аренды, сводится к определению периода их признания:

• постепенно в течение срока действия договора аренды и в виде остаточной стоимости при реализации/передаче арендодателю улучшений;

или же
• на момент окончания договора при определении финансового результата от такой передачи.

Решается он в зависимости от выбранной налогоплательщиком-арендатором тактики налогового поведения и после анализа каждой ситуации. Обратите внимание на то, что, скорее всего, налоговые органы будут придерживаться второго варианта.

Заметим, что начисление амортизации по капитальным вложениям для целей налогообложения, согласно положениям Налогового кодекса, прямо не поставлено в зависимость от того, как учитываются капитальные работы в бухгалтерском учете у арендатора, однако здесь стоит признать идентичность подходов бухгалтерского и налогового законодательства.

Если порядок возмещения затрат еще не согласован

Отметим, что это бывает довольно часто. Например, когда в договоре указано, что порядок возмещения затрат на капитальные вложения согласовывается дополнительно.

К такой ситуации, пока не доказано обратное (что возмещение затрат состоится), можно подходить как к не предполагающей возмещения. Это объясняется тем, что арендатор может не воспользоваться своим правом на возмещение затрат, поскольку обязанность арендодателя по возмещению расходов на неотделимые улучшения Гражданским кодексом императивно не установлена.

Н. Козлова, начальник отдела консалтинга ООО «ФинЭкспертиза»